פסק דין
לפני ערעור על שומות שקבע המשיב בצו למערערים עבור שנות המס 1993 – 1996.
הרקע העובדתי
1. המערערת הינה חברה למסחר בצמיגים ותיקון אבובים אשר מניותיה מוחזקות בחלקים שווים על ידי המערערים 2 ו-3 (להלן ביחד: "המערערים", ובנפרד: "מרדכי" ו"אברהם").
2. בשנות המס שבערעור נמצאו ליקויים רבים בספריה של המערערת, ועל כן הם נפסלו על ידי המשיב. לאחר פסילת הספרים, קבע המשיב את שומתה של המערערת לפי מיטב השפיטה. מאחר שלא נמצא תיעוד להכנסות שהמשיב קבע כי הועלמו או הסבר לשימוש בהכנסות אלו, קבע המשיב כי כספים אלו הגיעו בפועל לידי המערערים, אשר שימשו כבעלי המניות וכמנהלים היחידים של המערערת באותה עת. לאור זאת, המשיב ייחס 10% מההכנסות שהעלימה המערערת למערערים.
טענות המערערים
3. המערערת טוענת כי ספריה נפסלו שלא כדין, מאחר שלא נפלו בהם ליקויים מהותיים ומאחר שהספרים לשנים 1995 – 1996 נפסלו על סמך ממצאים שעלו בביקורת מע"מ, מבלי שהמשיב בחן בעצמו את הספרים. עוד טוענת המערערת כי השומה שנקבעה לה אינה סבירה ומביאה לתוצאות עסקיות שאינן סבירות. המערערת טוענת עוד כי נפל פגם מינהלי בשומה, מאחר שלטענתה הגב' קעטבי, מפקחת מטעם המשיב, השתתפה בפועל בכל ההשגות נשוא ערעור זה, כולל ההשגות על שומות שהיא עצמה קבעה, בניגוד לאמור בסעיף 150(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").
4. המערערים טוענים כי שומותיהם האישיות נקבעו בדרך של ייחוס 10% מתוספת ההכנסה שנקבעה למערערת, ולא בזיקה לצרכי מחייתם, כפי שצוין בנימוקי השומה. שומות המערערים נקבעו לטענתם באופן שרירותי, מתוך שיקולים זרים של המשיב כדי להקל בגביית המס. המערערים טוענים כי הכנסתם המדווחת הספיקה להם לצורכי מחייתם בשנות המס נשוא הערעור, וכי היו בידיהם מקורות הכנסה נוספים, ולכן לא היה מקום לטענת המשיב כי תוספת ההכנסה נקבעה לאור צרכי מחייתם. המערערים טוענים גם לפגמים מינהליים שנפלו בהליך קביעת השומות, ובפרט כי לא נתקיימו התנאים לפתיחת שומתו של אברהם לפי סעיף 147 לפקודה; לא ניתנה למערערים ההזדמנות להשיב לטענות המשיב המופיעות בנימוקי השומה; וכי ההשגות בענייננו של מרדכי נעשו בהיעדרו ובהיעדר נציג מוסמך מטעמו.
טענות המשיב
5. על פי המשיב, נפלו ליקויים רבים ומהותיים בספרי המערערת, באופן המצדיק פסילתם. המשיב טוען כי רואה החשבון של המערערת קבע כי דוחותיה לשנת 1996 לא נערכו בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים ואף הוסיף סך של 650,000 ₪ להכנסותיה. באשר לשנות המס 1995 – 1996 המשיב מסתמך, בין היתר, על ממצאים עובדתיים שעלו בביקורת מע"מ. בהקשר זה הפנה המשיב לערעור שהגישה המערערת על פסילת ספריה על ידי מע"מ לשנים 1995 – 1999, אשר נדחה על ידי בית המשפט המחוזי (ע"ש 114/98, אלקיס יבוא ושיווק בע"מ נ' מע"מ ת"א 1 (ניתן ביום 1.5.2006, פורסם במיסים און-ליין), להלן: "פסק הדין בעניין מע"מ במחוזי"), ולאחר מכן נדחה גם על ידי בית המשפט העליון (ע"א 5200/06, אלקיס יבוא ושיווק בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף. מיסים כג/6 ה-59 (דצמבר 2009), להלן: "פסק הדין בעניין מע"מ בעליון"). באשר לשנים 1993 – 1994 לא הוצגו למשיב כלל ספרי המערערת.
6. המשיב טוען כי השומות שהוצאו למערערת עומדות במבחן הסבירות. המשיב טוען כי השומות לשנים 1995 – 1996 נבנו על בסיס נתוני העסק, ושומות אלו ייושמו גם לשנים 1993 – 1994, בהן לא הוצגו ספרים. שומת מע"מ לשנת 1995 נקבעה על בסיס השוואה בין המחזור המדווח לבין דיווחי המנכים, ושומת מע"מ לשנת 1996 נקבעה על בסיס ייחוס ממוצע חשבוניות המערערת לחשבוניות החסרות. המשיב ביסס שומתו לשנים אלו על בסיס דיווחי המנכים והגיע לתוצאות דומות לאלו של שומות המע"מ. המשיב מציין כי טענת המערערת בנוגע לאי סבירות השומה שנקבעה לעניין מע"מ הועלתה כבר על ידי המערערת בהליכים המשפטיים, ונדחתה כאמור על ידי בית המשפט המחוזי ובית המשפט העליון. משנקבע על ידי בית המשפט העליון כי שומת המע"מ היא סבירה, לא ניתן לטעון כנגד שומה הנסמכת על שומת המע"מ כי אינה סבירה.
7. באשר לטענה לפגם המינהלי שנפל בהשתתפות המפקחת מטעם המשיב בדיוני השגה על שומותיה שלה, טוען המשיב כי מדובר בטענות שלא הועלו מעולם בנימוקי הערעור. לגופו של עניין, טוען המשיב כי הדיון בהשגה לשנים בהן הוציאה המפקחת את השומה נערך במקביל לדיון בהשגה בשנים המאוחרות, לגביהן היא לא הוציאה את השומה. המפקחת הצטרפה לישיבת ההשגה לבקשת המערערים עצמם, על מנת לסייע בניסיון להגיע להסכם פשרה כולל בתיק. עוד מציין המשיב כי הרכז שישב בדיון ההשגה בכיר מהמפקחת ושיקול דעתו העצמאי לא הושפע מהכפופה לו.
8. בנוגע לשומת המערערים, בשנות המס שבערעור דיווחו המערערים על הכנסות שנתיות הנעות בין כ-30 אלף ש"ח לבין כ-66 אלף ₪, לעומת מיליוני ש"ח של הכנסות שהועלמו בחברה. המערערים הינם בעלי המניות והמנהלים היחידים בחברה. על פי המשיב, בנסיבות אלו שהמערערים לא הוכיחו לו מה אירע לכספים שהועלמו, הוא רשאי לייחס את ההכנסות שהועלמו למערערים. המשיב פעל לטענתו לפנים משורת הדין בכך שקבע בשומה מקלה כי רק 10% מהתוספת למחזור המערערת תיוחס למערערים.
9. המשיב טוען כי בנסיבות העניין היה בסמכותו לפתוח את השומה שבהסכם של אברהם לפי סעיף 147 לפקודה. באשר לטענתו של מרדכי כי לא יוצג בדיוני השומה, טוען המשיב כי טענה זו סותרת את טענת המערערים כי נטען כנגדם בדיוני השומה שהשומות האישיות הוצאו מטעמי גבייה, וכן סותרת את עדותו של מרדכי עצמו. באשר לטענה כי הכנסות המערערים הספיקו לצרכי מחייתם, טוען המשיב כי ממילא כל הראיות בעניין זה חלקיות ולא יכולות להוכיח דבר בהיעדר הצהרות הון מטעם המערערים.
דיון והכרעה
פסילת הספרים
10. לאחר בחינת טענות הצדדים הגעתי למסקנה שפסילת הספרים נעשתה כדין. אין כל מחלוקת בין הצדדים כי ליקויים רבים נפלו בספרי המערערת. אברהם העיד על כך כי: "אני יודע שיש פערים [בספרים, מ.א.]. מדובר בטעויות. היו לנו הרבה תקלות. אני לבד בעסק הזה של החשבונות. גם בשנת95', עוד לפני שעשו לנו ביקורת, רואה החשבון גילה את הטעויות האלה והוא הפסיק [צ"ל הוסיף, מ.א.] מיוזמתו הכנסות ב-650,000 ₪" (דיון מיום 6.7.2008, עמוד 10). המערערת טענה כי מדובר בסטיות שוליות בלבד שלא הצדיקו את פסילת הספרים. איני מקבל את טענת המערערת.
11. הספרים הידניים לשנים 1993 – 1994 לא הועברו לידי המשיב. לטענת המערערת, הספרים אבדו בשרפה שהתחוללה במשרד רואה חשבון המערערת. המערערת נמנעה מלהעיד את רואה החשבון שיתמוך בטענה זו, והדבר עומד לחובתה. זאת ועוד, טענת המערערת אינה מתיישבת עם העובדה שנראה כי חלק מהפנקסים לשנים אלו שרדו את השריפה והומצאו למשיב, בעוד אחרים נשרפו כליל. לא ניתן הסבר לכך. המערערת טענה כי המציאה את הגיבויים הממוחשבים לספרי הנהלת החשבונות והדבר מהווה תחליף הולם לספרים שלא הומצאו. מנגד, המפקחת מטעם המשיב העידה, ועדות זו לא נסתרה, כי חלק גדול מחשבוניות המערערת הוצאו באופן ידני (דיון מיום 10.7.2008, עמוד 33). בנסיבות אלו, לא הוכח כי הגיבוי הממוחשב מהווה תחליף הולם לספרים שלא הומצאו. המערערת טענה עוד כי אי-ההתאמות בין דיווחי המנכים לבין ההכנסות המדווחות בספרים נובעות מהבדלי עיתוי בין מועד הוצאה החשבונית לבין מועד התשלום בפועל, אולם השתכנעתי מעדות המפקחת כי עיוות זה נלקח בחשבון בהחלטה לפסול את הספרים.
12. באשר לשנות המס 1995 – 1996 הגישה המערערת דוחות כספיים שלא היו מבוקרים, ולאור זאת הגישה המפקחת מטעם המשיב הודעת פסילה לספרים. ספרי המערערת היו בידיי מע"מ באותה העת, והמפקחת מטעם המשיב אכן הסתמכה על ממצאי מע"מ בביקורת הספרים. אולם, המפקחת לא הסתפקה בכך והשוותה את דיווחי המערערת לדיווחי המנכים וגילתה הפרשים הדומים לאלו שעלו בבדיקת מע"מ. בהקשר זה נקבע כבר כי רשות מס רשאית להסתמך על ממצאי רשות מס אחרת לאחר בדיקתם:
"שאלה אחרת היא אם היה בידי המערער [מנהל מע"מ, מ.א.], בבואו להפעיל את שיקול דעתו ולקבוע את השומה לפי מיטב שפיטתו, להסתמך על נתונים שלא השיגם בכוחות עצמו, אלא על נתונים שנאספו על ידי פקיד השומה. ודוק, שומתו של המערער לא נתבססה על גובה השומות בהסכמה, אלא על נתונים אליהם הגיע פקיד השומה לשם קביעת מחזור העסקאות של השותפות.