אלעד גלובל בע"מ ואח' נ' פקיד שומה גוש דן

החלטה

לפניי בקשות המערערות לקבל על הסף את הערעור על שומות שקבע להן המשיב בצו לשנות המס 2005 – 2007. יצוין כי בתחילה הגישו המערערת גם בקשה למחוק את המערערת 1 מהליך זה. ביום 29.11.2012 ניתנה החלטה המאשרת את הבקשה המוסכמת של הצדדים בקשר לזהות המערערות בהליך זה. על פי אותה החלטה המערערת 1 תופיע כחייבת פורמאלית בגין השומות נשוא ערעור זה, אך לאור הסדר הנושים, אשר המשיב הסכים לו, תישא המערערת 2 בכל חיובי המערערת 1 בגין ההליכים המשפטיים ו/או השומות והיא תצורף כצד להליכים כאן. לאור זאת, אין צורך להידרש כעת לבקשה המקדמית בעניין זהות המערערת.

רקע עובדתי

1. המערערת 1 נוסדה והחלה לפעול ביום 22.10.1971, תחת השם "תעשיות שלטים עבודי בע"מ". ביום 25.10.1993 פרסמה המערערת 1 תשקיף לפיו הוצעו ניירות ערך לציבור אשר נרשמו למסחר בבורסה לניירות ערך בתל אביב. החל ממועד זה הפכה המערערת להיות חברה ציבורית, כמשמעות מונח זה בחוק החברות, תשנ"ט-1999. בעת ההיא עסקה המערערת בפרסום חוצות ובדפוס דיגיטלי.

2. בשנת 1998 נמכרה פעילותה של המערערת 1, ועד לשנת 2004 לא התנהלה על ידי המערערת כל פעילות עסקית מהותית. סכום ההפסדים העסקיים המועברים של המערערת 1 לצורכי מס, נכון ליום 31.12.1998, עמד על כ- 25 מיליון ש"ח.

3. במהלך שנת 2002 מכרו בעלי השליטה דאז במערערת 1 את מניותיהם בחברה, אשר היוו כ- 85% מסך הון המניות של החברה, לידי ה"ה רוני יצחקי, בעל השליטה במערערת 2. סכום הפסדיה העסקיים של המערערת 1 נכון ליום 31.12.2002 עמד על כ- 26 מיליון ש"ח. ביום 2.7.2003 העביר רוני יצחקי את מניות המערערת 1 לידי המערערת 2.

4. החל משנת 2004 החלה המערערת 1 לפעול בתחום האחסון וסיפקה שירותי אחסון למערערת 2, לבעלי השליטה בה ולחברות הקשורות להם והן לצדדים שלישיים. ביוני 2005 העבירה המערערת 2 את פעילותה העסקית למערערת 1 בתמורה להקצאת מניות על פי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). במקביל, מרבית עובדיה של המערערת 2 ושל בעלת השליטה בה עברו להיות מועסקים על ידי המערערת 1.

5. המערערת 1 קיזזה את ההפסדים הצבורים שברשותה כנגד הכנסתה החייבת בשנות המס שבערעור, וכן בשנת המס 2004. המשיב קבע כי רכישת מניות המערערת 1 על ידי המערערת 2 וקיזוז ההפסדים הצבורים כנגד הכנסתה החייבת של המערערת 1 מהווים עסקה מלאכותית, כמשמעות המונח בסעיף 86 לפקודה.

הטענות בבקשה

6. המערערות טוענות כי מאז שנת 1998 – עת הפסיקה המערערת 1 את פעילותה העסקית – ועד שנת 2005 – עת קביעת השומה הראשונה נשוא ערעור זה – לא נערכה למערערת 1 כל שומה על ידי המשיב. לגישת המערערות, בפסק הדין ע"א 8876/09 גזית החזקות (מגן מיסודה של גזית אינק) בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב 4, מיסים כו/2 ה-71 (אפריל 2012) (להלן: פסק דין גזית) קבע בית המשפט העליון כי במקרה בו פקיד השומה מבקש לטעון כי לא ניתן לקזז הפסד שהוצהר בדוחות הספרים כנגד הכנסה חייבת, עליו לטעון לכך כבר בשנת המס הראשונה בה הוגש הדוח בו הוצהר על ההפסד ולא במועד קיזוז ההפסד. לטענת המערערות, שיהוי המשיב בתקיפת ההפסד מפר את חובת ההגינות שלו ויצר אצלן טענת הסתמכות. לחילופין, טוענות המערערות כי היה על המשיב לתקוף את הזכאות להפסד בשנת 2003, עת הועברו מניות המערערת 1 להחזקת המערערת 2, או בשנת 2004, השנה הראשונה בה קוזז ההפסד כנגד ההכנסה החייבת.

7. לעניין שנת המס 2005 טענות המערערות כי המשיב הפעיל סמכותו לפי סעיף 145(א)(2) לפקודה, להאריך את תקופת ההתיישנות לקביעת השומה, שלא כדין. לטענת המערערות, לאור עקרונות המשפט המינהלי הארכת תקופת השומה יכול שתיעשה רק לאחר שהנישום הוזמן לשימוע, וההחלטה תינתן רק לאור טעמים מיוחדים שיוסברו וינומקו על ידי המשיב.

דיון והכרעה

8. דין הבקשות המקדמיות להידחות. בפסק דין גזית נידון המקרה של נישומה אשר נכנסה ויצאה מתחולת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 (להלן: "חוק התיאומים"), באופן אשר יצר לה הפסד ריאלי בגין ניירות ערך, כמשמעות המונח בחוק התיאומים, הניתן לקיזוז כנגד הכנסה מניירות ערך בשנים הבאות. הפסד זה נבע ברובו בגין המכירה הרעיונית של ניירות הערך בגין הכניסה והיציאה מתחולת חוק התיאומים. הנישומה שם דיווחה למשיב על ההפסד הריאלי הצבור בשנות המס 1995 – 1998, ובשנים אלו המשיב לא יידע את המערערת כי דיווחיה שגויים לשיטתו. כאשר ביקשה המערערת לקזז את ההפסד הריאלי כנגד רווח ריאלי בשנות המס 1999 – 2001, קבע המשיב בשומתו כי היא אינה זכאית לקיזוז ההפסדים. בית המשפט העליון קבע בפסק דינו כי סמכות המשיב לשלול קיזוז הפסד, המהווה נכס כלכלי בידיי הנישום, אפשרית רק ככל שקיימת הוראת חוק מפורשת המתירה זאת.

9. על דברים אלו הוסיף כבוד השופט רובינשטיין כלהלן:

"לו. סיבה נוספת - הפעם במישור הנקודתי - שבעטיה שונה מצבה של המערערת מזה של יתר הנישומים, שספגו הפסדים מניירות ערך עד ליום 31.12.98 והם מנועים מקיזוזם, טמונה בהתנהלות המשיב ביחס לדוחותיה לשנים 1995-1998. כפי שיפורט, סבורני כי חובת ההגינות בהקשר של דיני המס מחייבת אותנו לפרש בנסיבות את התנהלות פקיד השומה כפועלת לטובת המערערת, ולמנותה - גם אם לא כשיקול עצמאי מכריע - במסגרת השיקולים המטים את הכף לכיוונה.

כזכור, לשיטת המשיב התעלמותו מדיווחי המערערת בדבר הפסד בשנים בהן לא הוחל החוק, מהוה ראיה לכך שלא קיבל את נסיונה להעביר את ההפסד לשנים אלה. אין להלום טענה זו. ככל שסבר המשיב, כי פעולת המערערת איננה אפשרית, היה עליו להתריע על כך באופן אקטיבי כבר בשנת 1995, עת הגישה המערערת את הדו"ח הראשון בו נכלל ההפסד. יתר על כן, המערערת נהגה כך במשך 3 שנים מבלי שהמשיב הביע התנגדותו. משלא עשה כך סבורני כי יש לפרש את התנהלותו לטובת המערערת, וכפי שנזדמן לי להעיר לאחרונה (שם בדעת מיעוט ביחס לתוצאה):

"כשם שבית משפט זה התייחס להתנהגות פקיד השומה כאינדיקציה לפרשנות הסכם לחובת הנישום (ראו ע"א 376/76 פקיד השומה, ירושלים נ' אריזדה, פ"ד לא(1) 436, 441), כך -במישור העקרוני - היא עשויה לשמש אינדיקציה פרשנית לטובתו; ההגינות מחייבת כי התמונה תהיה סימטרית (לחובת ההגינות בהקשרים אלה, ראו לאחרונה ע"א 10088/09 דגמין נ' פקיד שומה באר שבע (לא פורסם) פסקה י"ז-י"ח)" (ע"א 3266/08 סדן נ' פקיד שומה תל-אביב (לא פורסם) פסקה כ"א - להלן: עניין סדן).

בהיעדר ציפיה, כי להפסד יהיו השלכות מעשיות בשנים אלה (שכן הותרו לקיזוז רק כנגד רווחים ריאליים מניירות ערך, שבהיעדר תחולה לחוק אינם ממוסים) ובאין הוראה בחוק לגבי העברת הפסד אל מחוץ לתחולת החוק - רשאית היתה המערערת להסיק מהתנהגות המשיב, כי דוחותיה, על דיווחי ההפסד שבהם, מקובלים עליו. נוכח האמור, אין להלום טענה לפיה אין לאפשר למערערת לזכות מ"רישומים הנוגדים את החוק" (סעיף 35 לסיכומי המשיב). אם אכן סבר המשיב כי אלה הם פני הדברים, היה עליו להתריע על כך בפני המערערת, ומשלא עשה כן ראוי שייזקף הדבר לחובתו.

לז. סבורני במישור העקרוני, כי התנהגות זו של המשיב יכולה להקים טענת הסתמכות - אף שזו לא נטענה בענייננו. בקבלו את דיווחי המערערת בשנים בהן לא הוחל החוק - יצר המשיב מצג באשר ליכולתה לשמר את ההפסד אף ללא החלת החוק. כלומר, משלא הובהר למערערת כבר בשנת 1995 כי נפל פגם בדוחותיה, יתכן כי נשללה ממנה האפשרות לבחור בין המשך החלת החוק ושימור ההפסד לבין אי החלתו ואבדן "נכס" ההפסד (לעניין הסתמכות על מצג הרשות ראו בג"ץ 1398/07 גולדשטיין נ' משרד החינוך (לא פורסם) פסקה 33; ע"א 10078/03 שתיל נ' מדינת ישראל (לא פורסם) פסקה 43)." (ההדגשות במקור)

10. סבורני כי המערערות לא תוכלנה להיבנות על דברים אלו לקבלת ערעוריהן על הסף. ראשית, דבריו של השופט רובינשטיין נאמרו באמרת אגב ולא נועדו לקבוע הלכה מחייבת בעניין זה. כפי שצוין, טענת ההסתמכות לא נטענה בפרשת גזית על ידי הצדדים ובית המשפט לא דן בה לגופו של עניין. צוין שם במפורש כי מדובר בשיקול נוסף בלבד המטה את הכף לטובת המערערת, ולא בשיקול המכריע באותו המקרה, אשר כאמור הוכרע על יסוד חוסר-הסמכות של המשיב לשלול את הפסד הנישומה. שנית, טענת הסתמכות הינה טענה עובדתית אשר הטוען לה נדרש להוכיח כי שינה מצבו לרעה בגין הסתמכותו. כך גם השופט רובינשטיין מציין כי יתכן שהפגם בהתנהלות המשיב שלל מגזית את האפשרות לבחור האם להחיל על עצמה את חוק התיאומים, אם לאו.