אי הכרה בתשלומי שוחד ששולמו בחו"ל כהוצאה בייצור הכנסה בישראל

היוכרו תשלומי שוחד ששולמו בחו"ל כהוצאה בייצור הכנסה של נישום, זו השאלה המרכזית שבערעור זה. מה דינם של משיכות שבוצעו בידי בעל המניות בחברה לשם ביצוע אותם תשלומים, היא השאלה הנלווית לכך.

בשל חשש המערערים כי חשיפת המידע שיוצג בפני בית המשפט עלול להעמיד בסכנה מי מהאישים שהיו מעורבים במסכת העובדתית שביקשו להציג, הוטל איסור פרסום על הערעורים  הגם שהתנהלו בדלתיים סגורות כמצוות סעיף 154(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א- 1961 (להלן -"הפקודה"). על מנת לאפשר פרסום פסק דין זה, לרבות בשל העניין שעשוי להיות לציבור בו, לא אוזכרו שמות המערערים במפורש והושמטו פרטים מזהים אחרים, אשר כפי שיתברר להלן, אינם חיוניים לשם ההכרעה.  אין מקום שלא לפרסם פסק הדין במתכונת זו כשמנגד עומדת זכות הציבור לדעת וזכות הביטוי כמו גם זכותו להשקיף את ההליך השיפוטי וראה למשל ע"א 2800/97 ליפסון נ' גהל , פ"ד נג(3) 714, 718. צו איסור הפרסום שהוטל על הערעורים יישאר בתוקפו אולם יוסר רק מעל פסק הדין. כל מידע אחר המצוי בתיק הוא חסוי ואסור בפרסום. פרסום פסק הדין יעוכב למשך 7 ימים על מנת שיתאפשר למערערים לבקש איסור פרסומו בכל זאת תוך הנמקת בקשתם. לא תוגש בקשה כאמור בתוך המועד האמור, יפורסם פסק הדין. המדינה בה  בוצעה הפעילות הכלכלית של המערערים תקרא להלן "מדינת המיזם".

המערער 2 (המערער בעמ"ה 1204/03) הוא בעל השליטה במערערת 1 (המערערת בעמ"ה 1015/03) ומנהלה. ב"כ המערערים בקשו לדון צוותא חדא במחלוקות העולות מן הערעורים בשל התשתית העובדתית הקושרת את שני הערעורים וכן השלכות המס בהמשך לקביעות המשיב ולהחלטות בית המשפט בנוגע לשני הערעורים, החלטות התלויות זו בזו לגישתם. בהסכמת המשיב נשמעו הערעורים יחדיו. סיכומי הצדדים מתייחסים אל הסוגיות העולות בשני הערעורים. כך גם פסק דין זה יכריע במחלוקות שבשני הערעורים.

שנת המס שבערעור החברה היא שנת 1999. שנות המס בערעור היחיד הן השנים 1999  -2000.

בראשית שנת 1995 החלה המערערת ליצור קשר עם ממשלת מדינת המיזם, לשם פיתוח מיזם חקלאי. בסוף 1995 חתמה המערערת הסכם עם מועצת הענף החקלאי המתאימה, בו התחייבה לספק טכנולוגיה וידע, ציוד ושירותים להקמת המיזם, בתמורה כספית של עד 8 מליון דולר (נספח ג' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעם המערער). המדובר ביצוא נכסים ושירותים בהיקף ניכר מישראל אל מדינת המיזם.  הבנק הממלכתי במדינת המיזם (להלן- "הבנק הממלכתי") הוא שהיה אמור לממן את התשלום למערערת. במקביל חתם בנק ישראלי על הסכם הלוואה בסך 6.8 מליון דולר עם הבנק הממלכתי (נספח ד' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעם המערער). פוליסת ביטוח עד 80% מסכום הלוואה הוצאה על ידי החברה הממשלתית הישראלית, החברה לביטוח סיכוני סחר חוץ בע"מ (הבבס"ח-IFTRIC). הפוליסה נועדה לכיסוי סיכוני הלוואת הבנק הישראלי בהתחשב בסיכונים הנובעים מפעילות עסקית במדינת המיזם (נספח ה' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעם המערער).

טוענים המערערים כי כדי להגיע להסכם עם הגורמים המתאימים כאמור במדינת המיזם ולאור היקפו הגדול של המיזם מבחינת מדינת המיזם, נאלצה המערערת לשלם, כמקובל במדינת המיזם, שלמונים, "עמלות תיווך" כלשונה, למעשה להעביר תשלומי שוחד אל אישים שונים, בכל הדרגים והגופים המעורבים, במישרין או בעקיפין, בעסקה. בלא תשלומים אילו, כך המערערים, לא הייתה העסקה נכרתת ולא ניתן היה להוציאה אל הפועל ולקיימה.

בראשית 1999 הסתיים שלב הקמת המיזם והחלה הפעלתו. מדינת המיזם בקשה לפתח תחום נוסף וקרוב למיזם ושוב נוצר קשר בין המערערת לבין ראשי ממשל במדינת המיזם על מנת לנסות ולהבשיל עסקה נוספת (להן-"המיזם הנוסף").

המערערת רשמה בספרי חשבונותיה בשנת 1998 הוצאות מראש "עמלות לאחרים והוצאות נוספות" ואלה נדרשו בשנת 1999 בסכום של 1,854,078 ש"ח + 885,481 ש"ח (עדות רואה החשבון עמ' 44 לפרטיכל). המערערת הסבירה כי סכומים אילו הם סכומי השוחד ששולמו במדינת המיזם, בקשר עם המיזם. עיקר הסכומים האמורים נמשכו במזומן על ידי המערער, מקצתם הועברו בהעברות בנקאיות אל בנקים בשוויץ ובגרמניה. המערערים לא הציגו במהלך הליכי השומה, כל תיעוד, ראיה חיצונית או אישור המעידים מה טיבם של התשלומים האמורים, כיצד שולמו, למי שולמו ובשל מה. כמו כן בחרו המערערים בשלב ההליך השומתי שלא להבהיר כיצד בוצעו העברות הכספים אל מדינת המיזם מלבד זאת שסכומים הוצאו מחשבון  הבנק של המערערת בישראל בידי המערער.

המשיב לא התיר את הסכומים האמורים כהוצאה. משעה שהכספים נמשכו במזומן על ידי המערער, כפי שהוצג על ידי מייצגי המערערת, הואיל ובמהלך הליכי השומה לא מסר המערער גרסה עובדתית התומכת בטענתו כי מדובר בכספים שלא הגיעו לידיו, קבע המשיב כי הם מהווים הכנסה בידו.

לקראת התחלת ביצוע המיזם פנה רואה חשבון המערערת אל סגן פקיד השומה דאז במטרה להגיע להסדר ביחס לתשלומים האמורים. בהמשך לכך נפגש רואה החשבון עם הרפרנט המקצועי של פקיד השומה, מטעם נציבות המס.  בעקבות סיבוב פגישות, כלשון ב"כ המערערים, נשלח ביום 8.1.98 מכתב מטעמה של המערערת, על ידי רואה החשבון שלה (נספח ה' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור של המערערת, סומן גם כמע/11 (פרטיכל מיום 11/1/06 עמ' 41 ש' 19).  הרפרנט המקצועי אישר את עצם קבלת המכתב. בהוראת פקידת השומה אשר בקשה כי הטיפול יערך בשלב השומתי, חדל הרפרנט לטפל בנושא. קודם להתחלת המיזם הנוסף, פנה שוב רואה החשבון של המערערת לפקיד השומה על מנת לקבל אישור להכרה בתשלומים האמורים. הפעם רואה החשבון היה בקשר עם הרפרנט המקצועי החדש של המשיב. התקיימו מספר פגישות בין רוה"ח והרפרנט החדש. בתום הדיונים נשלח באמצעות הפקסימיליה על ידי רו"ח  המערערת סיכום לדבריה, של ההבנות החדשות (נספח ד' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור של המערערת). הרפרנט החדש לא אישר כי המכתב התקבל בידו.

המערערים טוענים כי שגה המשיב שעה שלא התיר בחברה את ההוצאות ששלמה שהם תשלומי שוחד אשר אפשרו להיכנס בעסקת המיזם הראשון ולהוציאו אל הפועל וכן אילו שנועדו להכשיר את הרקע למיזם הנוסף. כן שגה המשיב בכך שזקף את סכומי המשיכות במזומן כהכנסה בידי בעל השליטה בחברה ומנהלה, הוא המערער. המערערת טוענת כי ההוצאות שנתבעו הן סבירות בנסיבות העניין. כי אין מקום לבחון עצם תשלום השלמונים על פי אמות המידה הערכיות בישראל אלא על פי מדינת המיזם, מקום שבו תשלום שוחד מהווה חלק נכבד בכלכלת אותה מדינה. תשלום שוחד במקום שכזה אינו פוגע בתקנת הציבור בישראל. שימוש בכלי של "תקנת הציבור", כלשון באי כוח המערערים, צריך שיהא מוגבל מאד ומוגבל למעשי שחיתות בישראל .  ישראל חתמה על אמנת האו"ם למלחמה בשחיתות (UN Convention against Corruption-UNCAC) , רק בשנת 2003 וטרם אישררה אותה בדין הפנימי. אין אם כך להצטרפות ישראל לאמנה כדי להשפיע על שנות המס שבערעור. זאת ועוד, לא הוכח כי מקבלי השלמונים הם בהכרח "עובדי ציבור".  בשקילת טענת "תקנת הציבור", על בית המשפט לפנות אל חקיקת היסוד, כך המערערים. זכותו של אדם כי קניינו לא יפגע ואם יהא הכרח כי תפגע זכות זו, הרי שהפגיעה לא תעשה אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שהפגיעה נועדה לתכלית ראויה ובמידה שאינה עולה על הנדרש. משכך זכותו של אדם כי ישולם מס רק על הכנסתו החייבת, דהיינו מס רק על הכנסתו שנוכו ממנה כל ההוצאות שיצאו בהפקתה. זכותו של נישום היא כי לא ישלם מס העולה על זה שמשלם אדם אחר בעל הכנסה חייבת שווה לשלו.  אי הכרה בהוצאה מהווה תשלום מס בכפל. כן טוענים המערערים כי זכותו של  אזרח להסתמך על הבטחות שלטוניות שהובטחו לו. בעניין אחרון זה  טוענים המערערים כי המשיב כבול בהבטחתו השלטונית להתיר למערערת לנכות כהוצאות, סכום הנע בין 8 ל 10 אחוז מהכנסותיה, כהוצאות "מיוחדות" אף בלא אסמכתאות, על בסיס הסיכום המקדמי לו טוענים המערערים,  שהושג קודם להליך השומתי. 

עמדת המשיב היא כי   המערערת לא עמדה בנטל להוכיח קיומן של הוצאות המותרות בניכוי, בהיעדר תיעוד מתאים, התומך בעמדתה כי אכן שולמו שלמונים ובאיזה היקף. המשיב סבור כי עדי המערערים לכל היותר הציגו במהלך הערעור לראשונה את הצורך בביצוע תשלומים לעיתים, אולם בסכומים שהם פחותים בהרבה מאילו שטוענת להם המערערת. בהעדר תיעוד חוץ כנדרש על פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג-1973 (להלן-"ההוראות") אין אפשרות לחקור ולבקר את התשלומים הנטענים או כל תשלום דומה . העדר תיעוד מאפשר לבעלי המניות למשוך רווחים במסווה של תשלומי "שוחד", במזומן וללא כל חבות במס. המערער, כך המשיב, לא עמד בנטל להוכיח כי הכספים שמשך שולמו לאחרים. לחלופין, אין להתיר הניכוי אצל המערערת מטעמים של תקנת הציבור. אין להתיר בניכוי הוצאות בלתי חוקיות. עקרונות היסוד של שיטת המשפט בישראל הם כאילו שאינם מאפשרים להתיר תשלומי שוחד אף לא מחוץ לישראל ובכך לתת לגיטימציה להתנהלות פסולה שכזו ולתמוך בעקיפין במנגנונים מושחתים בין שאילו ממשלתיים ובין שהם פרטיים. התרתה של הוצאה שכזו הופכת את כלל הציבור בישראל ובפרט את משלמי המס בישראל לשותפים להתנהלות פסולה זו. תקנת הציבור כמו ערכי מוסר והערכים החקוקים, אף אם לא הועלו על הכתב, בבסיס משפטה של החברה הישראלית, אינם נעצרים בגבולות המדינה. תקנת הציבור היא בינלאומית. אמנת האו"ם כנגד שחיתות, נותנת אך ביטוי לגישת אומות העולם, גישה שקדמה למועד הצטרפות ישראל לאמנה ומהווה נדבך חיוני במרקם המשפטי והחברתי בישראל מאז היווסדה.  עוד טוען המשיב כי המערערים לא הוכיחו כי ניתנה להם הבטחה שלטונית כי תשלומי השוחד יותרו בניכוי. המשיב שולל קיומה של פרקטיקה או הסכמה שבשתיקה להכיר בתשלומי שוחד במדינות חוץ מסוימות. מדיניות נציבות מס הכנסה הייתה ועודה כי תשלומי שוחד אינם מותרים בניכוי ומנוגדים הם לתקנת הציבור.

דיון

אדון תחילה בטענת המערערים בדבר קיומה של הבטחה שלטונית מעם המשיב. המסכת העובדתית בקשר עם טענת ההסתמכות על הבטחה שלטונית מצריכה בחינה. רואה חשבון המערערת העיד את הדברים הבאים:

"כרו"ח ושיחות עם חברים וקולגות עלה שהתשלומים מקובלים וידועים, במיוחד בעסקאות של גורמי בטחון בחו"ל ..באפריקה, בדרום אמריקה וברור שהם הכרחיים לביצוע העסקאות. בעניין הזה פניתי לס' פקיד שומה נתניה (-). שטחתי בפניו את הבעיה והוא אמר שזה לא בתחום סמכותו ושאפנה לנציבות. וכך נהגתי, פניתי ל(-) שהיה הרפרנט המקצועי של פקיד שומה נתניה (-)(ס' פקיד השומה) הפנה אותי אליו. תיארתי לו את כל העסקה ואת התשלומים ההכרחיים לביצוע העסקה. הוא בשלב ראשון אמר שזה לא יכול להיות ובלתי אפשרי. אמרתי לו שיבדוק בפשמ"ג והממונים עליו כי ידעתי שהדבר מקובל והכרחי. התקיימו 2-3 פגישות לפחות, הראיתי לו את החוזה בשלב הראשון- נספח ג' שצורף, ובסוף הדיונים בינינו סוכם שעם ביצוע המקדמה והעסקה תצא לפועל אשלח לו מסמכים וסיכום פגישה איתו. כל הסיכומים בקשר לעסקה."(העד הציג את מע/11)(פרטיכל  11.1.06, עמ' 41 ש' 17-6)(ההדגשות אינן במקור)

ובהמשך

" נרקמה עסקת המשך לפרויקט זה על 46 מליון דולר ובעסקה זו היה עוד גורם משמעותי, אלמנט נוסף של עסקה משותפת. היה ברור לכולם (-)(למערער) היה ברור שהעסקה המשותפת היא מן תשלום או תנאי לביצוע העסקה שכנראה מהעסקה הזו לא יצא כלום, כל הכסף של העסקה ילך לאיבוד. רציתי לקבל אישור הנציבות שבמידה והעסקה המשותפת הזו תימחק שזו תהיה הוצאה לחברה. ופניתי אז ל(-)(הרפרנט החדש) שהחליף את (-) ולאחר מס' פגישות עם העברת פקסים של האישור של העסקה עם (-) (הכוונה למע/11-מ.א.) כי הוא ביקש לראות ש(-הרפרנט הראשון) אישר את העסקה הראשונה, העברתי לו את המכתב מינואר 98 ואמרתי לו שהוא יכול להתעדכן אצל (-) בקשר לעסקה ואחר פגישה או שתיים, אולי שלש, סוכם על פרטי העסקה החדשה והוצא מכתב סיכום פגישה. (הוגש מע/16, נספח ד'  להודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעם המערערת - מ.א.)

ש. בסופו של דבר פקיד השומה קיבל את הסיכום הזה?

 ת. בהתחלה הם כנראה לא מצאו ואמרו שאין להם את זה. בדיון שנכחתי בו, אחד הבודדים שנכחתי, פתאום ראינו את המכתב בתיק של פקיד השומה והסתבר שזה היה בתיק הקבע לכן לא מצאו את זה." (פרטיכל 11.1.06 עמ' 42 ש'15 - עמ' 43 ש' 3).