אין צורך בתלות "הדדית" בין מקורות ההכנסה של בני זוג כדי לחייב חישוב מאוחד של הכנסתם

פתח דבר 

1. המערערים, בני זוג, מבקשים כי ייערך חישוב נפרד להכנסתם בהתאם לסעיף 66(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א – 1961 (להלן: הפקודה) וזאת ביחס לשנות המס 2009-2011.

המערער עסק בייעוץ כלכלי והערכות שווי תוך התמחות בתחום רשתות הקפה, והקים בשנת 2001 יחד עם אחר חברה לייבוא קפה בשם ריסטרטו (להלן: החברה).  בשנת 2002 העביר אותו אחר את מניותיו למערערת, שהחלה לקבל משכורת בחברה. זמן קצר לאחר מכן העביר המערער את מניותיו לצד ג', אך בשנת 2005 ביצעה החברה רכישה עצמית של מניות כך שהמערערת נותרה בעלת 100% ממניות החברה. באותה שנה החל אף המערער לקבל משכורת בחברה. בשנת 2011 העבירה המערערת 50% ממניות החברה למערער. 

תמצית טענות המערערים

2. סעיף 66(א)(1) לפקודה מתיר לבן זוג שאינו רשום לתבוע כי יערך חישוב נפרד להכנסתו מיגיעה אישית, ובלבד שאין תלות במקורות ההכנסה של שני בני הזוג. סעיף 66(ד)(2) לפקודה קובע כי לא יראו הכנסת בן הזוג כבלתי תלויה בהכנסות בן הזוג השני אם מקור הכנסתו הוא בחברה שלבני הזוג או לבן הזוג השני לפחות 10% מהזכויות בחברה.
3. מבחן אי התלות משמעו יכולתו של בן הזוג האחד להשפיע באופן מכריע – אם לא בלעדי - על תנאי ההעסקה של בן הזוג השני ועל שכרו. בהיות המערערת בעלת המניות בחברה במועדים הרלוונטיים לערעור זה, ניתן אמנם לומר כי יכולה הייתה להשפיע על שכרו של המערער, אך המערער, שלא היה בעל מניות בתקופה הרלוונטית, לא יכול היה להשפיע על שכרה.
4. אין די באפשרות אחד מבני הזוג להשפיע על שכרו של האחר על מנת ליצור תלות במקורות ההכנסה. נדרש כי כל אחד משני בני הזוג יוכל להשפיע על שכרו של האחר. כך עולה מדברי בית המשפט בע"א 8114/09 משה מלכיאלי נ' פקיד שומה אשקלון (1.2.2012) (להלן: עניין מלכיאלי) המתייחס למצב שבו גובה שכרו של כל אחד מבני הזוג מושפע משכרו והחלטותיו של בן הזוג השני (פסקה 17 לפסה"ד; יצוין כי פסקה 17 עניינה במקרה שבו שני בני הזוג החזיקו במניות החברה).
5. בהיעדר אפשרות למערער, שהינו בן הזוג הרשום, להשפיע באופן כלשהו על שכרה של המערערת, בהיותו נעדר זכויות כלשהן בחברה, ניתן לומר באשר להכנסת המערערת כי מתקיים התנאי לפיו "הכנסת בן הזוג האחד (המערערת) באה ממקור שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני (המערער), ולפיכך – דרישת אי התלות הקבועה בסעיף 66(ד) מתקיימת. העובדה כי המערער נשוי לבעלת זכויות בחברה, אין בה כדי להפוך אותו עצמו לבעל זכויות בחברה.
6. סעיף 66(ד) אף קובע כי החזקה (הניתנת לסתירה) לפיה יראו הכנסת בן הזוג כתלויה בהכנסות בן הזוג השני אם מקור הכנסתו הוא בחברה שלשני בני הזוג או לבן הזוג השני לפחות 10% מהזכויות בחברה, אינה מתקיימת כאשר לבן הזוג הכנסה במשך 5 שנים לפני שבן הזוג השני הפך לבעל זכות בחברה (להלן: סייג חמש השנים).
7. במקרה דנן קיבלה המערערת משכורת מהחברה החל משנת 2002 וזאת כאשר המערער הפך לבעל מניות בחברה רק בשנת 2011. לפיכך מתקיים סייג החמש שנים ולא קיימת תלות בין מקור הכנסתה למקור הכנסת המערער.
8. כך אף עולה מקובץ הפרשנות שהוציא המשיב ולפיו בנסיבות אלה זכאית האישה לחישוב נפרד לגבי הכנסתה, אף אם נוצרה תלות בין מקורות הכנסתה לבין מקור הכנסתו של הבעל. טענת המשיב כי האמור לעיל מתייחס רק למצב שבו האישה עבדה כשכירה ולאחר מכן הצטרף בעלה לחברה, ולא למצב שבו האישה היתה בעלת מניות בחברה, אין לה בסיס.
9. במקרה הנדון העסקת המערערים בחברה אינה פועל יוצא של תכנון מס, והיות המערערת עובדת בחברה גם בתקופה שבה היו בה בעלי מניות נוספים מלמדת כי השכר ששולם לה היה שכר ראוי.
10. חרף קביעת בית המשפט בדיון הנוסף בעניין מלכיאלי (דנ"א 2103/12 מלכיאלי נ' פקיד שומה אשקלון (24.6.2012) (להלן: דיון נוסף מלכיאלי) כי הלכת מלכיאלי אינה סותרת את ההלכה שנקבעה בעניין קלס (ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נז(3) 750 (2003)) (להלן: הלכת קלס) יש בהלכת מלכיאלי כדי ליצור הלכה חדשה; בעוד שבהלכת קלס ניתן היה לסתור את דרישת העדר התלות באמצעות סתירת החזקה הקבועה בסעיף 66(ד(2), לא ניתן לעשות כן לפי הלכת מלכיאלי.
11. המשיב מנמק שומתו בהתבסס על הלכת מלכיאלי, אלא שזו מאוחרת למועדים הרלוונטיים לערעור ולפיכך לא ניתן להחילה במקרה דנן. הכלל הוא שלא ניתן להחיל הלכה חדשה באופן רטרוספקטיבי כאשר יש בכך פגיעה באינטרס ההסתמכות. המערערים הסתמכו על חוות דעתו של מייצגם, שהוא מצדו מסתמך על הוראות החבק ועל הלכת קלס כפי שעולה מהדוחות (מש'8), מההשגה שהגיש (מש/9, סעיף 4.3) ומהדיון בהשגה (מש/10).
12. המערערת תרמה להתפתחות ולצמיחת החברה, לפיתוחה ולשינוים בתחומי עיסוקה, דהיינו ייבוא מוצרי מזון מאיטליה (ולא רק ייבוא קפה כפי שנטען על ידי המשיב, תחום המהווה חלק קטן מעיסוקה) וזאת בשנים שקדמו להצטרפות המערער לחברה.
13. לאחר שהמערער העביר את מניותיו בחודש אוגוסט 2002 שוב אינו בעל מניות וכל דיווח מאוחר מכך לרשם החברה הינו שגוי. אין בסיס לטענת המשיב כי המערער הוא הרוח החיה והמושך בחוטים, לא בתקופה הרלוונטית לערעור, ואף לא כיום, בהיותו בעל זכויות שוות למערערת כפי שעלה מהראיות.
14. סייג החמש שנים חל, וקיים רצף של חמש שנים כאשר למערער אין זכות כלשהי בחברה (ואין מקום לבחון האם יש לו זכות בהנהלת החברה), החל משנת 2002 ועד 2011.
15. לא הוצגה כל ראיה התומכת בטענה כי נערכה מניפולציה כלשהי בשכר שתוביל להפחתת מס לא ראויה.