חישוב המס לבני זוג המנהלים עסק משותף יוכל להתבצע בנפרד

רקע

1.         המערערים הינם בני זוג נשואים. השניים מחזיקים, חלק כחלק, בהון מניותיה של חברה שאותה הקימו יחדיו ובניהולה הם שותפים, ועיסוקה (כעיסוקם) במתן יעוץ לניהול, פיתוח ארגוני והדרכה. השניים עובדים בחברה, ומקבלים הימנה שכר עבור עבודתם. נוסף על עיסוקם כיועצים ארגוניים משמשים המערערים בתפקידי ניהול שונים בחברה, כאשר המערער משמש אחראי על מערך הכספים של החברה, בעוד המערערת אחראית על ניהול מערכות המידע שלה.

2.         בדוחות שהגישו למשיב עבור שנות המס 2003-2004 ביקשו המערערים לשום את הכנסותיהם בנפרד. המשיב דחה את בקשתם משום שלטעמו הכנסת המערערת תלויה במקור ההכנסה של המערער, ולכן חישב את הכנסותיהם במאוחד.

3.         מכאן בא הערעור, ובו מבקשים המערערים לשכנע, כי הכנסותיהם אינן תלויות זו בזו, ולכן הם זכאים לחישוב נפרד של המס על הכנסותיהם.

מחלוקת משנה נפלה בין בעלי הדין, ועניינה הוצאות רכב שהמערערים מבקשים כי  תוכרנה לשם חישוב המס, והמשיב ממאן לעשות כבקשתם.

חישוב נפרד או מאוחד: הרקע לטענות הצדדים

4.         סעיף 65 לפקודת מס הכנסה, (נוסח חדש) התשכ"א-1961 ("הפקודה") קובע, כי הכנסותיהם של בני זוג ייראו הכנסה אחת, לשם חישוב מס ההכנסה ("חישוב מאוחד"). החריג לכלל נקבע בס"ק 66(א) לפקודה, והוא נותן בידי בני הזוג לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס, משמע כל אחת משתי ההכנסות תיראה הכנסה נפרדת, לשם חישוב המס. הרישא לס"ק 66(ד) מתנה את הזכות לתבוע חישוב נפרד בכך, שההכנסה של בן הזוג האחד תבוא ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני. בסיפא לס"ק 66(ד) מונה המחוקק מקרים, בהם תיחשב הכנסת בן הזוג האחד כתלויה במקור הכנסת בן הזוג השני.

5.         על יסוד הוראות חוק אלה ביקשו המערערים לשכנע, כי יש לחשב את המס על הכנסותיהם באופן נפרד כשהם טוענים, כי חל בעניינם החריג הקבוע בס"ק 66(א) לפקודה, בעוד המשיב מבקש לשכנע, כי אין תחולה לס"ק 66(א), משום קיומה של תלות בין שתי ההכנסות, תלות שהוא למד מהתקיימותם של התנאים הקבועים בסיפא לס"ק 66(ד) לפקודה, ומתוך הנסיבות הסובבות את עבודתם של בני הזוג, שלטעם המשיב מלמדות על כך, שהכנסותיהם תלויות זו בזו. בתשובה לטענה זו מבקשים המערערים לשכנע, כי לא מתקיימת תלות בין ההכנסות, ולכן יש בידיהם לתבוע חשבון נפרד של המס על הכנסותיהם.

חישוב נפרד או מאוחד: דיון

6.         אין צריך לומר, חישוב המס על הכנסותיהם של שני בני אדם זרים, משמע שאינם בני זוג, נעשה בנפרד. והנה בכל זאת, בחישוב המס על הכנסותיהם של בני זוג ביקש המחוקק לקבוע חריג לכלל כשהוא מורה, בסעיפים 65 ו-66 לפקודה, כי הכנסותיהם של בני זוג ייראו הכנסה אחת, לשם חישוב המס. מקור חקיקתו של החריג לכלל הוא בחשש מפני התחמקות מתשלום מס אמת, חשש העשוי להתממש כאשר מדובר בבני זוג. עם זאת הותיר המחוקק לבני הזוג לתבוע חישוב נפרד של המס להכנסותיהם (ס"ק 66(א) לפקודה), ובלבד שלא תתקיים תלות בין מקורות ההכנסה (ס"ק 66(ד) רישא לפקודה).

7.         המחוקק נקט לשון "בלתי תלוי", על מנת להבחין בין בני זוג המבקשים חישוב נפרד של המס. לפי המובן הלשוני של תיבה זו אנו מדברים על קשר כלשהו, על זיקה בין שני מקורות ההכנסה. ראו, לשם סיבור האוזן, את הגדרת המילים במילון "א' אבן שושן" (הוצאת קריית ספר בע"מ, ירושלים), המגדיר כך (בחלק ההגדרה הרלוונטי לענייננו):

"תלוי" - כרוך, קשור ל-, נמצא ביחס זיקה אל-.

"תלות" - זיקה, יחסו של דבר התלוי במשהו או במישהו, היות קשור אל משהו או אל מישהו.

8.         לא כל קשר, לא כל זיקה בין שני מקורות ההכנסה, יבואו בגדרה של התלות שבה מדבר המחוקק, זאת לא יטען גם המשיב. הגדרה לשונית, המדברת על זיקה או קשר או כריכה בין שני מקורות ההכנסה, אינה כי אם נקודת מוצא לפרשנות. על מנת להבין את הכוונה העומדת ביסוד חקיקתה של הוראת החוק עלינו לראות מהו טיבו של הקשר, מה טיבה של הזיקה שבין מקורות ההכנסה, ולשם כך עלינו לתור אחר תכלית החקיקה. בשאלה זו העמיק בית המשפט העליון בע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל אביב 4, פ"ד נז(3), 750 (2003). פסק הדין עוסק, אמנם, בשאלה, האם המקרים המנויים בסיפא לס"ק 66(ד) קובעים חזקה חלוטה בדבר קיומה של תלות, או שמא כזו הניתנת לסתירה, אלא שדברים שנאמרו בפסק הדין הינם בעלי חשיבות רבה לשאלה כיצד יש לפרש את התלות בין מקורות ההכנסה של בני זוג, שבה עוסקת הרישאלס"ק 66(ד). בית המשפט העליון עומד, בפסק הדין, מן הצד האחד, על התכלית ("הסובייקטיבית") שבחקיקתה של הוראת החוק בקובעו את הדרישה למקורות הכנסה בלתי תלויים כתנאי לחישוב נפרד, והיא "מניעת הפחתות מס בלתי לגיטימיות בין בני ^-הזוג על ^-ידי ייחוס בלתי נכון של הכנסותיהם למקורות נפרדים אף שבאים הם ממקור משותף. כמו כן מיועדות חזקות התלות להפחית את ההתדיינויות המשפטיות בשאלת התלות במקורות ההכנסה..." (ס' 12 לפסק הדין). החזקות שבסיפא לס"ק 66(ד) "באו על ^-מנת למנוע מניפולציות של הפרדת הכנסות של בני ^-זוג שמקורות הכנסותיהם תלויים זה בזה במטרה לזכות בחישוב נפרד על ^-מנת להפחית מס." (ס' 13 לפסק הדין).

9.         אלא שמנגד עומדים ערכים, שאינם נופלים בחשיבותם. "חזקה היא כי תכליתו של החוק להגשים שוויון פיסקאלי בין המינים." (ס' 15 לפסק הדין), והנה החישוב המאוחד עשוי להפלות לרעה נשים עובדות. כה אומרת בעניין זה כב' השופטת ט' שטרסברג-כהן (ס' 16 לפסק הדין):

"החישוב המאוחד עשוי להגדיל את נטל המס המוטל על בני ^-זוג... אמנם, תוצאה זו משליכה על הכנסתם של בני ^-הזוג בלי להתייחס לשאלת הכנסתו של מי מבני ^-הזוג נמוכה יותר, אולם המציאות מלמדת כי נוצרת בדרך ^-כלל הפליה ברורה לרעת האישה דווקא. נוכח קיום פערי שכר במשק בין גברים לנשים, ונוכח קיום תפיסות חברתיות רווחות שלפיהן תפקידה של האישה בבית, ומשהיא יוצאת לעבודה ההכנסה שהיא משתכרת נמוכה מזו של הגבר, נושאת בעצם האישה בנטל המס המוגבר החל על בני ^-זוג. משמעות הדבר היא כי נוצרת הפליה פסולה לרעת האישה בנשיאה בנטל המס האפקטיבי."

10.        על כך מוסיף בית המשפט העליון את החשש מפני יצירת תמריץ שלילי ליציאת נשים לעבודה (ס' 17 לפסק הדין). פגיעה אחרת שרואה בית המשפט העליון כתוצאה מן החישוב המאוחד היא הפגיעה באוטונומיה של הפרט. "זוהי פגיעה בהכרה באוטונומיה של הפרט ובזכותם של בני ^-זוג להתייחסות אל כל אחד מהם כאל שלמות בפני עצמה בלי לבטל את ייחודם האישי על ^-ידי צירוף הכנסותיהם כאילו ממקור אחד באו, גם כאשר מדובר במקורות הכנסה שאינם תלויים זה בזה." (ס' 18 לפסק הדין). החישוב המאוחד פועל את פועלו השלילי גם בהפלייתם לרעה של בני זוג, לעומת מי שאינם בני זוג (ס' 19 לפסק הדין).

11.        נוסף על אלה מציין בית המשפט העליון, כי "הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת, כלומר מס על ^-פי המצב העובדתי הנכון של הנישום, ולא על סמך הנחה עובדתית מסוימת היכולה להיות נוגדת למציאות, ואף ^-על ^-פי ^-כן אינה ניתנת לסתירה. מס המוטל על בני ^-זוג על סמך ההנחה כי מקורות הכנסותיהם תלויים זה בזה, כאשר אין זה המצב לאשורו, ואשר עקב הנחה זו מוגבר הנטל על בני ^-הזוג, הוא - בעיניי - מס הסותר מושגים מקובלים של צדק." (ס' 20 לפסק הדין).

12.        אלו הם דברי בית המשפט העליון בפרשת קלס, ולהבנתי נודעת להם השלכה רבה על פרשנותה של אותה "תלות" הנזכרת ברישא לס"ק 66 לפקודה, וליישומו של הפירוש הנכון על המקרה שהובא בפניי, ולכך הנני מגיע עתה.

13.        על מנת שתוגשמנה התובנות השונות הנזכרות בפרשת קלס סברתי, כי את התלות בה עוסק ס"ק 66(ד) יש לראות כמכוונת לכך, שקביעת שיעור התמורה (הכנסה) שמקבל כל אחד מבני הזוג בגין עבודתו (כגון בפירמה בבעלות משותפת) תהא בלתי תלויה בעובדה, כי עניין לנו בבני זוג. אם ההכנסה של כל אחד מבני הזוג משקפת את התמורה המגיעה להם, באופן סביר, לפי מבחן כלכלי הנגזר מטיבה של העבודה שעושה כל אחד מבני הזוג, בהתחשב בשוק המסוים בו הם עוסקים, כי אז אין לומר על הכנסות אלו כי הן תלויות זו בזו, במובן שנתכוון לו ס"ק 66(ד) (השוו נא: עמ"ה (מחוזי ת"א-יפו) 1250/05 שקורי נ' פקיד שומה כפר סבא (תקדין, 2009)). אם עולה בידי בני הזוג להוכיח, כי התמורה שכל אחד מהם מקבל משקפת את העבודה שהוא משקיע בעסק המשותף, כי אז יש לזכותם בחישוב נפרד של המס, כשם שזכאים לו כל שניים (או יותר) שותפים בפירמה.

14.        בכך יבואו על סיפוקם השיקולים השונים עליהם עמד בית המשפט העליון העניין קלס. לפי ראות עיניי, החשש מפני מניפולציה של בני-זוג מתמקד, סופו של דבר, במישור ההוכחה, כאשר החזקות הקבועות בסיפא לס"ק 66(ד) נותנות בידי פקיד השומה יתרון ראייתי, ועל בני הזוג הנישומים לסתור את חזקת התלות (אם זו מתקיימת בעניינם). החשוב הוא, מכל מקום, שהדרך פתוחה בפניהם לשכנע, כי השכר אותו הם משתכרים משקף את עבודתם, ואם יעלה בידיהם להוכיח כך, כי אז יש לאפשר את החישוב הנפרד.

15.        מכאן - לענייננו. בני-הזוג-המערערים מחזיקים, חלק כחלק, בהון מניותיה של החברה אותה הקימו יחדיו, הם עובדים כשכירים, ובידיהם משרות ניהול (עם חלוקה כלשהי בתפקידים). שניהם בעלי מקצוע בתחומם (יעוץ ארגוני, כוח אדם וכד'). המערער מחזיק בתואר ראשון בפסיכולוגיה וחינוך, ותואר שני בעבודה קהילתית. תחום התמחותו ביישוב משברים וייעוץ ביחסי עבודה, ובין היתר הוא מרצה בטכניון, באוניברסיטת חיפה ובמכללות. המערערת היא בעלת תואר ראשון בפסיכולוגיה ובהיסטוריה של עם ישראל, בעלת תעודת הוראה ותואר שני במינהל עסקים. תחום התמחותה בייעוץ לארגונים גדולים. בשנת 1995 הקימו השניים, יחדיו, עסק בשם סופרוויז'ן, ובמסגרת פירמה זו הם נתנו יעוץ לניהול, פיתוח ארגוני והדרכה. בחודש יולי 2002 התאגד העסק כחברה בשם "סופר ויז'ן C.I.A. בע"מ", ובהון מניותיה אוחזים המערערים מאז בחלקים שווים, ומנהלים אותה יחדיו, משמע במשותף. את משכורותיהם הם מקבלים מידי החברה, בשיעור שהם, כמנהלים, קובעים בהחלטה משותפת. משום כך קמה כנגדם חזקת התלות, אלא שלפי הבנתי עלה בידיהם לסותרה. מן הראיות שהובאו בפניי השתכנעתי, כי השניים עובדים בחברה עבודת אמת, שניהם התנסו התנסות רבת שנים בתחום עיסוקיהם, משכורותיהם משקפות, באופן סביר, את השקעתם בעבודתם בחברה, אף שאלו נקבעות בידיהם, כמנהלים, ולכן אינני רואה, בשום אופן, כי דווקא בשל היותם בני זוג נשואים יהא עליהם לשלם מס בסכום שיעלה על זה שישלמו שני שותפים, שאין ביניהם קשר של זוגיות.