ביהמ"ש העליון קבע - הוצאה על טיפול בילדים תוכר לצרכי מס

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

           האם הוצאה שהוציא אדם במחיר השגחה על ילדיו בעת שהוא יוצא לעבודתו היא הוצאה בייצור הכנסה המותרת בניכוי מן ההכנסה החייבת? זו השאלה המשפטית המונחת בפנינו. נראה כי החוק הקיים מציע לנו תשובה אחת - ואחת בלבד.

העובדות

1.        המשיבה (המערערת שכנגד) היא אם לשני ילדים. היא עוסקת בעריכת דין כעובדת עצמאית. היא ובן זוגה לחיים, אבי הילדים, מגדלים ביחד את ילדיהם. בשנות המס שבערעור - השנים 2001-1999 - ביקשה המשיבה לנכות מהכנסתה החייבת, הנובעת מעיסוקה כעורכת דין עצמאית, את התשלומים ששילמה בעבור החזקת ילדיה במעון יום ובמועדונית. מאיה, בתה של המשיבה, נולדה בשנת 1994 וגיא, בנה, נולד בשנת 1997. המשיבה ביקשה לנכות את התשלומים ששילמה למעון עבור גיא בשנות המס שבמחלוקת. כמו כן, ביקשה המשיבה לנכות את התשלומים ששילמה למעון עבור ההשגחה על מאיה עד לחודש יולי 2000, ואת התשלומים ששילמה בגין שהייתה במועדונית בשעות אחר הצהריים - לאחר שמאיה החלה, באותה שנה, את לימודיה בבית הספר היסודי. המשיבה לא ביקשה לנכות מן ההכנסה החייבת תשלומים ששולמו בגין חוגים שבהם השתתפו הילדים וכן תשלומים לקייטנה בחודשי הקיץ, בעת שהמעון היה סגור לרגל חופשה. המשיבה הצהירה כי אלמלא שהו ילדיה במסגרות טיפול והשגחה עד לשעות אחר הצהריים, לא היה באפשרותה להמשיך בעיסוקה כעורכת דין עצמאית. המערער סירב להתיר בניכוי את ההוצאות האמורות והמחלוקת הובאה להכרעתו של בית המשפט המחוזי. כנגד פסק-דינו מכוון הערעור כאן.

           לשכת עורכי-הדין ביקשה להצטרף להליך הערעור כ"ידידת בית-המשפט". לא ראינו צורך להיעתר לבקשה זו שכן אין ללשכה יחוד בכל הנוגע לשאלות שבמחלוקת חרף העובדה שהמשיבה היא עורכת-דין במקצועה ובעיסוקה. עם זאת, עמדתה הכתובה של לשכת עורכי-הדין, ודברים שנאמרו בדיון בעל-פה, היו מונחים לפנינו בעת שבאנו לכתוב את פסק-הדין.

פסק הדין של בית המשפט המחוזי

2.        בית המשפט המחוזי קיבל את ערעורה של המשיבה בחלקו וקבע כי יש להתיר בניכוי מהכנסתה חלק מההוצאות שהוצאו לצורך שמירה על ילדיה, לפי כללים מסוימים שאותם פירט. בית המשפט קבע כי חובת ההשגחה של הורה על ילדיו מעוגנת בדין ובצורך הטבעי גם יחד. בית המשפט המחוזי ציין כי "דומה כי אין מחלוקת בין הצדדים כי השמת ילדי [המשיבה] במסגרות השגחה היא כורח, בלתו לא הייתה היא יכולה להשיא הכנסות". בית המשפט קבע איפוא:

הנחת היסוד היא כי זכותו של כל אחד מיחידי בני הזוג להגשים את שאיפותיו המקצועיות, את זכותו לממש את רצונו לעסוק בעיסוקו וליצור פרנסה לו ולבני ביתו. השמת ילדים הזקוקים להשגחת מבוגר, לרבות על פי דין, נעשית לשם יציאת ההורים לעבודה ולשם ביצוע העבודה. במובדל מאוכל ותרופות כטענת המשיב, השגחה על ילדים באמצעות אחר, לפרקי הזמן האמורים ולמשך הימים בשנה האמורים, לא הייתה נעשית אם לא היו שני בני הזוג טרודים בהפקת ההכנסה... במובן זה אין המדובר בהוצאה שהיא "בעלת אופי פרטי לחלוטין"...

           בית-המשפט המחוזי ציין עם זאת כי השהות במסגרות ההשגחה השונות נושאת גם תרומה להתפתחות הילד ולחינוכו. התרומה נובעת מעצם שהייתם של הילדים בחברת פעוטות בני גילם, משהותם בנוכחות דמויות בוגרות שאינן ההורים ומפעילויות חינוך והעשרה. זוהי, כך נפסק, "טובת ההנאה" שצומחת להורים מעצם שהייתם של הילדים במסגרות ההשגחה השונות. בעניין זה קיבל בית-המשפט המחוזי את טענתה של המשיבה כי "אלמלא הצורך לשהות שעות ארוכות בעבודתה, טובתה שלה וטובת הילדים הייתה לשהות זה במחיצת זה ככל האפשר ובודאי למשך אותו פרק הזמן העולה על הדרוש למשל לשם חינוכם, התפתחותם, השכלתם וכו'". טובת הנאה זו, כך קבע בית המשפט המחוזי, "הייתה צומחת כאמור גם משהות בת שעות ספורות למשך מספר ימים קטן יותר... בפרט לגבי גיל הפעוטות". בית המשפט המחוזי ציין בהקשר זה כי "אין חולק כי חברת הילדים במועדונית והפעילות שם מחליפה מפגש חברים בבית או הליכה לחוגים אולם זאת היה ניתן לעשות במינון שונה וקטן יותר מאשר שהות של מספר שעות לא מבוטל מדי יום, מחוץ לבית, בתוך בית הספר".

           לפיכך, קבע בית המשפט כי יש לסווג מתוך סך הכספים המשתלמים למסגרות ההשגחה - שתי קבוצות של תשלומים. הראשונה משקפת את הסכומים שיש לייחס לעלויות "ההעשרה", והאחרת - את הסכומים שיש לייחס לעלויות "ההשגחה". רק את האחרונות יש להתיר בניכוי כהוצאה בייצור הכנסה:

הוצאות השגחה שאינן הוצאות העשרה, ראשית לכל, מוצאות לא מטעם אישי או פרטי. הוצאות אילו מוצאות משום שהנישום נאלץ לעשות כן כדי שיתאפשר בידו לייצר את הכנסתו. רק ברור הוא שמשעה שנאלץ הוא לעשות כן, יבחר הוא ברכישת השגחה לפי טעמו הוא, כאשר בשלב זה יבואו שיקולים אישיים. שהרי אלמלא הצורך ברכישת שרותי השגחה על הילדים, על מנת לספק את הצרכים האישיים, היה בוחר מסגרות מצומצמות ושונות, כאמור. ונבהיר, תחילה קיים הצורך על מנת שתתאפשר יצירת ההכנסה, ורק לאחר מכן מולבשים על צורך זה שיקולים אישיים, של טובת הילד, המסגרת המתאימה וכיוצא בזה. אין בין כך ובין רכישת שירותי העשרה ישירה כגון חוגים שיעורים או פעילויות העשרה אחרות.

3.        בית המשפט המחוזי הבחין בין עלויות "העשרה ישירה" לבין עלויות "העשרה עקיפה". אין להתיר בניכוי, כך נקבע, את התשלומים שיש לייחס לכל סוגי ההעשרה, אך מנגנון זיהוין של העלויות הוא שונה. עלויות "ההעשרה הישירה" כוללות תשלומים בגין לימודים, חוגים ופעילויות העשרה מובהקות. בית המשפט קבע כי הרכיב הראשי ב"העשרה ישירה" הוא הענקת יתרונות מתמידים לילד וההשגחה בהקשר זה משנית לעיקר - החינוך וההעשרה. אם ניתן לזהות כי תשלום מסוים ניתן בעד פעילות שהיא בגדר "העשרה ישירה" - אין להתירו בניכוי. לעומת זאת, "ההעשרה העקיפה", כלשונו של בית המשפט המחוזי, היא ההעשרה שממנה נהנים ילדים במסגרות שבהן ההשגחה על הילדים היא העיקר. כאן יש להפריד, כך נקבע, בין העלויות שיש לייחס להשגחה לבין העלויות שיש לייחס להעשרה העקיפה. בית המשפט המחוזי ציין כי:

בעידן ממוחשב ומתועד זה, שכל פעילות ניתנת למעקב ושחזור, בהתקיים מודלים כלכליים ואחרים המאפשרים זאת, דומה כי החתירה אל שומת האמת מצריכה כי מקום ובו נישום מצליח לשאת בנטל ולהוכיח ולשכנע כי ניתן ליחס הוצאה כקבוע בסעיף 17 לפקודה, ככזו המשמשת אותו בייצור הכנסתו, וניתן לכמת חלק זה מתוך השלם תוך בידוד החלק שאינו משמש בייצור הכנסה, יהא מקום להתיר חלק זה בניכוי.

           בית המשפט המחוזי העיר כי ניתן לערוך תחשיב כלכלי לכימותן של עלויות ההשגחה ושל עלויות ההעשרה על בסיס הנתונים המצויים בידי ארגונים המפעילים מעונות יום, כגון ויצ"ו ונעמ"ת. בית המשפט המחוזי ציין גם כי מעונות היום מהסוג שמופעל על ידי ארגונים אלה "יכולים לשמש גם כנקודת יחוס של סבירות באשר לגובה ההוצאה". בהקשר זה, ציין בית המשפט המחוזי כי שאלת סבירות ההוצאה כקבוע בסעיף 30 לפקודה, לא עמדה לדיון בערעור שבפניו. עוד הדגיש בית המשפט המחוזי כי הוצאות השגחה שלא הוצאו לצורך יציאת ההורים לעבודתם אינן מותרות בניכוי.

4.        כשקביעות אלה בידיו פנה בית המשפט המחוזי לסיווגן של ההוצאות שביקשה המשיבה להתיר בניכוי. בית המשפט קבע כי התשלום לשמרטף או למטפלת בבית ניתן כשכר בעבור השגחה ויש להתיר את מלוא ההוצאה בניכוי - בכפוף לעיקרון של סבירות ההוצאה. ביחס למועדונית שבה שהתה בתה של המשיבה בשעות אחר הצהריים לאחר סיום הלימודים בבית ספרה, קבע בית המשפט כי עיקר ההוצאה נועד לשם השגחה. לפיכך, נקבע כי יש להתיר בניכוי שני שליש ממנה (כאשר השליש האחר "מביא בחשבון את טובת ההנאה האישית לרבות ארוחה"). ביחס לתשלומים למעון (שבו סופקה לילדים גם ארוחת צהריים), קבע בית המשפט המחוזי כי מחצית מתוך סכום התשלומים תחשב הוצאה בגין העשרה עקיפה ובגין רכיבים אישיים כגון מזון, ולא תותר בניכוי. מחצית מן התשלומים, המיוחסת לשיטתו של בית-המשפט המחוזי לעלות ההשגחה, תותר בניכוי. בית המשפט המחוזי הוסיף וקבע כי במקום שבו התשלום בגין ארוחות הילדים משולם בנפרד, יש להתיר בניכוי שני שלישים מן התשלום כהוצאה בגין ההשגחה.

5.        בית המשפט המחוזי דחה את טענת המערער כי מדובר לכל היותר בהוצאה המכשירה את הקרקע ליצירת ההכנסה וכי אין מדובר בהוצאה "בייצור ההכנסה", כנדרש לפי לשון סעיף 17 לפקודה. בית המשפט המחוזי איבחן את הוצאות ההשגחה  מן ההוצאות המשמשות לרכישת מזון ותרופות, בציינו כי מזון ותרופות נצרכים בכל מקרה גם כשאדם לא יוצר הכנסה. בית המשפט סבר גם כי אין ללמוד לענייננו מפסיקה שקבעה כי אין להתיר בניכוי הוצאות נסיעה למקום העבודה, וכי גם המבחן שלפיו  ההוצאות צריכות לשמש בזמן ייצור ההכנסה עצמו מתקיים בענייננו. בעת שהמשיבה מצויה בעבודה, כך נקבע, "יכולה היא להפיק את הכנסתה רק בזכות העובדה כי ילדיה מצויים תחת השגחה". בית המשפט המחוזי קבע כי להוצאות ההשגחה על הילדים יש זיקה ליצירת ההכנסה והן אינצידנטליות ליצירת ההכנסה, שכן אם לא היו הילדים תחת השגחה לא יכולה היתה המשיבה להפיק הכנסה בכלל. לפיכך, נקבע כי ההוצאות אינן רק "תנאי תחילי לעצם יציאתה לעבודתה", אלא הוצאות שנדרשות למעשה "שעה שעה במהלך הפקת ההכנסה". בית המשפט הוסיף וציין כי אם הוצאות שנועדו להגדיל את תפוקתם של העובדים במקום העבודה מותרות בניכוי, אזי "אף ההשגחה על הילדים היא למצער בגדר העלאת תפוקה ממצב שבו ההורים אינם מסוגלים לייצור הכנסה או שיכולתם מוגבלת, למצב שבו כל עוד הילדים בהשגחה הם יכולים לפעול בתפוקה מוגברת לשם ייצור הכנסתם".

6.        לבסוף, דחה בית המשפט המחוזי את טענתו של המערער כי נקודות הזיכוי הניתנות לאם עובדת (בשילוב עם קצבאות ילדים) יש בהן כדי לשמש הסדר ממצה, וכי ניכוי הוצאות ההשגחה בנוסף להסדר זה מעניק הטבה כפולה. בית המשפט קבע כי טענה זו הועלתה על ידי המערער רק בשלב הסיכומים וכי מדובר בהרחבת חזית אסורה. לגוף העניין, קבע בית המשפט המחוזי כי בהיעדר הוראה מפורשת של המחוקק, לא ניתן למנוע התרה בניכוי של הוצאה שנכנסת בגדרי סעיף 17. יתרה מכך, בית המשפט המחוזי סבר כי נקודות הזיכוי וקצבאות הילדים הם הסדרים בעלי תכלית חיצונית לתכלית הפקודה והן מושתות למטרות לבר-פיסקאליות. בית המשפט קבע כי תוצאה זו שרירה וקיימת גם כשמביאים בחשבון את העובדה שבמהלך השנים הועלו על ידי חברי כנסת שונים הצעות חוק, שלא נתקבלו, שביקשו לעגן במפורש את האפשרות לנכות הוצאות השגחה על ילדים בזיקה לעבודת הוריהם. היסטוריה חקיקתית זו, כך נקבע, אינה יכולה לפגום בעקרון הבסיסי כי הוצאה בייצור הכנסה מותרת בניכוי.

           פסק-דין זה הוא נשוא הערעור שלפנינו.

טענות המערער