תחולת הפטור ממס בולים על העברת מניות באמצעות הסכם ולא באמצעות שטר העברה

השופטת  ד' ברלינר:

           בין חברה בשם ברונפמן-אלון - (להלן המערערת) ובין אגודה שיתופית בשם קו-אופ הריבוע הכחול אגודה לשירותים בע"מ, נקשרה עסקה ששווייה 1,300,000,000 ש"ח שבה עברו מניותיה של חברת רבוע כחול ישראל בע"מ למערערת. הממונה על מס בולים סבר כי המסמך ה"מכונן" בעסקה זו (שטיבו יובהר בהמשך) חייב במס בולים. בית משפט קמא, קיבל את עמדתו והשאיר את החיוב בעינו. על החלטת בית משפט קמא (פסק דין מיום 13.6.04 (בע"ש 1062/04) שניתן מפי כבוד השופטת ש. דותן מבית המשפט המחוזי בתל-אביב) הערעור בפנינו.   

רקע כללי

1.       המערערת הינה חברה פרטית שהתאגדה במטרה לזכות במכרז לרכישת מניות בחברת רבוע כחול ישראל בע"מ. המניות הוחזקו על ידי אגודה שיתופית קו-אופ הריבוע הכחול אגודה לשירותים בע"מ (להלן: "הריבוע הכחול").

2.       במסגרת המכרז, בתאריך 26.2.03, חתמה המערערת על הסכם העברת מניות בנוסח סטנדרטי עליו חתמו, כל המתמודדים האחרים במכרז. הריבוע הכחול, לא חתמה על המסמך בשלב זה שעל כן לא היה לו תוקף משפטי. כדי להסיר כל ספק - לא הייתה מחלוקת על כך שבשלב זה לא היה מסמך שהעביר מניות כלשהן, מצד לצד.

3.       ב-22.6.03 בעקבות זכייתה במכרז, נחתם "הסכם מכירת החזקות" (להלן: ההסכם) בין המערערת לבין הריבוע הכחול. על-פי האמור בהסכם "במועד הקבוע ובכפוף לתשלום מלוא תמורת המניות על ידי הקונה לידי המוכרת תמכור המוכרת לקונה והקונה תרכוש מהמוכרת את מניות המוכרת כמקשה אחת כשהן נקיות וחופשיות" (סע' 5 להסכם), סה"כ דובר ב 29,999,993 מניות שהיוו ביום חתימת ההסכם כ- 78.1% מהון המניות המונפק והנפרע של הריבוע הכחול. ב 24.6.03 כ- 48 שעות לאחר חתימת ההסכם, הועברו מניות הריבוע הכחול בפועל לידי המערערת. הדרך בה הועברו המניות ומשמעותה, היא אחד ממוקדי המחלוקת בתיק זה, ועל כך - בהמשך.

4.       ב- 5.8.03 שלח ממונה מס בולים בתל אביב (להלן: המשיב) דרישה לתשלום מס בולים בגין ההסכם. הסכום שנדרש היה 0.4 אחוז מסכום העסקה סה"כ 6,347,274 ש"ח.

5.       המערערת טענה כי ההסכם פטור ממס בולים בשל מספר נימוקים, שעל כן ערערה ביום 15.3.04 לבית המשפט המחוזי בתל-אביב. ערעורה נדחה כאמור ביום 13.6.04, ומכאן הערעור, שבגדרו תוקפת המערערת הן את קביעותיו העובדתיות של בית משפט קמא, והן את מסקנותיו המשפטיות.   

המתווה הנורמטיבי

6.       שני חיקוקים מרכזיים מנחים ותוחמים את הדיון בתיק זה. הראשון: חוק מס הבולים על מסמכים התשכ"א-1961 (להלן: חוק מס בולים). חוק מס בולים מגדיר מהו ביול כדין, ומתי קמה החובה לשלם מס בולים. במקביל, מונה החוק מסמכים שלגביהם ניתן פטור מתשלום מס. החיקוק השני הוא חוק החברות התשנ"ט-1999 (להלן: חוק החברות). מבין סעיפיו הרבים של חוק החברות התמקדו הצדדים בשני סעיפים: סעיף 177 שענינו הגדרתו של בעל מניות בחברה ציבורית, וכן סע' 299 שכותרתו שינוי מרשם. מטבע הדברים - הוזכרו במהלך הדיון גם סעיפים נוספים הקשורים לסעיפים הנ"ל.

7.       חוק מס בולים: זו לשונו של סעיף 2 לחוק:

"הטלת המס:

מסמך מהמסמכים המפורטים בתוספת א', שנחתם בישראל, או שנחתם מחוץ לישראל והוא מתייחס לנכס או לדבר אחר שבישראל או למעשה שנעשה או עומד להיעשות בישראל, יהא חייב מס בולים (להלן - המס) בסכום או בשיעור שנקבעו בתוספת א'".

8.         סעיף 4, קובע את הפטור מהמס: "המסמכים המנויים בתוספת ב' יהיו פטורים ממס על אף האמור בסעיף 2". כלומר, אל מול תוספת א', המונה את המסמכים החייבים במס, ניצבת תוספת ב' המונה את כל המסמכים הפטורים מהמס. מאופן כתיבת התוספות  עולה כי קימת סימטריה בניהן באופן שהחיובים והפטורים עומדים זה מול זה, שטר מול שטר, אגרת חוב מול אגרת חוב וכיוב'. בע"א 202/96 "רמיר" חברה קבלנית בע"מ נ' מנהל המכס והבלו ואח', פ"ד כרך כ"ד (1) 223 (להלן: הלכת רמיר), נאמר בהקשר זה "...הלכות פטור בתוספת ב', הולכות אחר הלכות חבות בתוספת א ...".

9.       העיקרון הבסיסי בחוק מס בולים הוא כי המס חל על מסמכים ולא על עסקאות. בע"א 99/76 תיאודור וינברג נ' מדינת ישראל, פ"ד ל(3), 445 ,עמ' 448-449 (להלן: הלכת וינברג), נקבע:  "בחוק עצמו נאמר במפורש שהמס מוטל על מסמכים (סעיף 2 של החוק) ואין למצוא בו כל רמז לכך שביצוע או אי-ביצוע העסקה יש לו השפעה על חובת המס". וכן ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס, פ"ד נד(3), 798 ,עמ' 805-806:

"התוצאה כשלעצמה מתיישבת עם תכליתו של החוק. חוק מס הבולים בא למסות מסמכים ולא עסקות ... החיוב, מכוח סעיף 2 לחוק, עשוי שיוטל על מסמכים אחדים אפילו כרוכים הם כולם בעסקה אחת. עסקה אחת עשויה להניב מסמכים אחדים, החייבים כולם במס...".

10.      סעיף 11(ג) לתוספת א' מונה בין היתר כל:

"מסמך שיש בו העברה או הסבה של מניות בחברה כמשמעותה בפקודת החברות...".

תוספת א' מגדירה כזכור את החיובים שעל כן על כל מסמך שענינו העברה או הסבת מניות יש לשלם מס בולים. לעומתו סעיף 11(א) לתוספת ב',  מוציא מכלל חיוב "העברת מניה של חברה שאינה פרטית כמשמעותה בפקודת החברות" (ההדגשה אינה במקור ד.ב.). טענת המערערת כי היא פטורה מתשלום התבססה על כך שהריבוע הכחול היא חברה ציבורית, שעל כן חלה הוראת סעיף 11(א) לתוספת ב' לחוק, המורה כי ההסכם פטור מתשלום המס.