המחלוקת
1. לפני ערעורים (שאוחדו) על שומות לשנת המס 1999, שהוצאו כלפי המערערים לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה).
2. ביסוד המחלוקת בין הצדדים מונחת התעלמות המשיב, על פי סעיף 86 לפקודה, מפירוק חברת אמי פרטס בע"מ, שהתפרקה על פי החלטה על פירוק מרצון מיום 1.11.00. בחברה זו, שהתאגדה בשנת 1982 (להלן: החברה הישנה), היו המערערים בעלי מניות בשיעורים שווים. קודם לפירוק, ביום 1.1.99, ייסדו המערערים חברה נוספת - חברת אמי פרטס חלקי חילוף למכוניות 1999 (להלן: החברה החדשה), שגם בה שמרו על שיעורי החזקה שווים, ושבה החזיקו עד לשנת 2004.
ערב הקמת החברה החדשה, ביום 31.12.98, עמדה יתרת החובה של המערערים בחברה הישנה על סך 1,076,000 ש"ח לכל אחד. ביום 1.1.99 העבירה החברה הישנה למערערים את כל נכסי החברה הישנה והתחייבויותיה, למעט נכס מקרקעין שהיה בבעלותה. באותו יום העבירו המערערים לחברה החדשה את פעילות החברה הישנה, שהועברה אליהם כאמור. העברת הנכסים וההתחייבויות לחברה החדשה יצרה למערערים, ביום ההעברה, יתרת זכות בסך 1,022,417 ש"ח בחברה החדשה. עד סוף שנת 2001 משכו המערערים את יתרת הזכות האמורה, ללא תשלום מס. נכס המקרקעין, כאמור, נותר בחברה הישנה. ביום 3.12.2000 ביקשה החברה הישנה ממנהל מס שבח מקרקעין פטור על פירוק איגוד מקרקעין לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין.
3. אין מחלוקת לגבי העובדות הבאות:
החברה החדשה המשיכה בפעילותה הכלכלית של החברה הישנה ועשתה זאת מאותה כתובת בתלפיות; החלפת החברה נעשתה, אף כי פעילות החברה הישנה היתה ריווחית; קשריה של החברה החדשה עם הספקים והלקוחות המשיכו להתנהל כשהיו, ויתרות הזכות והחובה של הלקוחות והספקים בחברה הישנה הועברו כמות שהם לחדשה; כל עובדי החברה עברו מהחברה הישנה לחברה החדשה, מבלי שקיבלו פיצויי פיטורין; החברה החדשה המשיכה לפעול כלפי המשיב מתיק הניכויים של החברה הישנה.
בנסיבות אלו עולה המסקנה כי החברה החדשה והחברה הישנה היו למעשה אותה ישות כלכלית.
עמדת המשיב
4. המשיב טוען כי פירוק החברה הישנה והעברת כל פעילותה קודם לכן לחברה החדשה, למעט המקרקעין, הם בגדר עסקה מלאכותית או בדויה או עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה. לאור האמור המשיב טוען, כי רשאי הוא להתעלם מפירוק החברה הישנה, מהקמת החברה החדשה, מהעברת הנכסים ומיצירת איגוד המקרקעין. לשיטת המשיב, כל אלה נוצרו אך ורק לצורך מניעת החיוב במס בגין יתרות החובה של בעלי המניות. הפעולות שעשו המערערים, טוען המשיב, אפשרו להם, בין השאר, שלא להחזיר את חוב הבעלים שלהם לחברה הישנה בסך של למעלה משני מיליון ש"ח, מבלי לחייב על כך במס.
5. לפיכך קבע המשיב, כי יתרת החובה של המערערים שנמשכה על ידם ולא הוחזרה הינה הכנסת דיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה, וחייבה במס בשיעור של 25% (להלן: שומת דיבידנד). לחלופין טען המשיב, כי יש לראות ביתרת החובה משכורת, שבגינה חייב כל אחד מהמערערים במס בשיעור של 50% - שיעור המס השולי שלהם. לחילופי חילופין טען המשיב, כי המשיכות האמורות הינן הכנסה מכל מקור אחר, הנישומות על פי סעיף 2(10) לפקודה. עוד קבע המשיב, "לחילופי חילופין", כי החברה הישנה אינה איגוד מקרקעין, ובמקרה זה חל סעיף 93 לפקודה, לפיו בעת הפירוק יש לראות את בעלי המניות כמוכרים את מניותיהם ובתמורה מקבלים את נכסי החברה ויש לחייבם במס בשיעור של 50% בגין רווח הון ריאלי. המשיב העלה בנימוקי השומה חלופות נוספות, גם הן, כדבריו - "לחילופי חילופין". ברם, איני רואה צורך לפרט את כלל החלופות כאן, מסיבה שתובהר להלן.
גרסת המערערים
6. ב"כ המערערים טוען כי מחומר הראיות עולה, כי ביסוד מהלכי המערערים שתוארו עומד ההסבר הבא: בשנת 1997 נקרתה בדרכם הזדמנות נדירה לסיים את פעילותם המשותפת רבת השנים בחברה שבהחזקתם ולממשה, דבר שייחסו לו חשיבות לנוכח קיום חילוקי דעות ביניהם. כך, חברה אמריקאית בשם אוטוורקס התעניינה ברכישת פעילותה העסקית של החברה הישנה, אשר צברה מוניטין מקצועיים בענף חלקי חילוף המכוניות, כחברה מובילה בירושלים. על פי תצהיר המערער 1, בתקופה הרלבנטית התגבשה במערערים ההכרה שדרכם המשותפת תסתיים ע"י מימוש החברה, בדרך של מכירת פעילותה העסקית, ללא נכס המקרקעין:
"... בין השנים 1997-2000 ניהלנו מספר משאים ומתנים לשם מימוש פעילות החברה ללא נכסי המקרקעין שרכשנו במהלך שנות פעילותה של החברה. מו"מ אחד נוהל עם חברת אוטוורקס האמריקנית שהיתה מעוניינת לרכוש את הפעילות העסקית של החברה כחברת חלקי חילוף למכוניות מובילה בירושלים. כמו כן התנהלו מספר משאים ומתנים עם אנשי עסקים שבחנו אפשרות להקים אתנו סוכנויות רכב בירושלים (מיצובישי ו-
UMI) עסקאות שבמידה והיו יוצאות לפועל היו מחייבות אותנו לממש את הפעילות של החברה באופן מיידי בהיותה פעילות מתחרה ביבואני הרכב, לשם מימון הכניסה למיזם עסקי כזה. במסגרת מהלכים הללו אף הוזמנה חוו"ד מאת רו"ח חיצוני באשר לפעילותה וטיב עסקיה של החברה... על רקע ההכרה שדרכנו העסקית המשותפת במסגרת החברה לקראת סיום ובמגמה להערך לקראת עסקה למימוש זכויותינו בחברה החלטנו לבצע ארגון מחדש של הנכסים במסגרת החברה".
ברם, כל האמור נשאר בתחום התוכניות בלבד. אין מחלוקת כי המגעים שתוארו למכירת הפעילות של החברה לא צלחו, המערערים המשיכו להחזיק במניות החברה החדשה ולשמש כמנהליה עוד מספר שנים, ובסופו של דבר, במיוחד, על פי הנטען, לנוכח מצבו הבריאותי של המערער 2, נפרדו דרכי המערערים, זאת רק בשנת 2004. ב"כ המערערים מוסיף, כי בעת שהתקבלה ההחלטה על פירוק החברה הישנה היתה חברה זו כבר איגוד מקרקעין, ועל כן אגב הפירוק הוחלט על העברת נכס המקרקעין שהיה רשום על שם החברה הישנה לשם בעלי מניותיה.
7. רכזת חוליית חברות בפקיד שומה ירושלים, הגב' שרית ארד, טענה בתצהיר שהוגש מטעם המשיב, כי הטענה לפיה היו בין המערערים חילוקי דעות משנת 1991, שהובילו להחלטתם בשנת 1999 לארגן את נכסיה של החברה לצורך מכירתה, היא טענה עובדתית חדשה שלא עלתה בשלב הדיונים בהשגה, ואף לא בנימוקי הערעור. היא מוסיפה, כי אם כל מטרת פירוק החברה הישנה היה לפרק את השותפות בין המערערים, לא ברור מדוע הם המשיכו להחזיק במשותף את החברה החדשה במשך חמש שנים נוספים, עד 2004.
טענות אלה הן כבדות משקל. לעניין הדיון כאן אומר, כי מאחר שבנימוקי הערעור טעם הסכסוך בין המערערים למהלך של פירוק החברה הישנה אינו מוזכר כלל, נחוץ לבחון אך ורק את הטענה לפיה היה למערערים צורך עסקי להפריד את הפעילות המסחרית והמוניטין של החברה מנכס המקרקעין שהיה רשום על שמה בעת הקמת החברה החדשה, כדי להביא למכירת הפעילות. השאלה לגבי צורך או טעם מסחרי זה היא כפולה: ראשית, יש לבדוק האם הוא הוכח במישור העובדתי, ושנית, יש לבחון האם הוא מסביר את מהלכיהם ומוציא את פעילותם מגדר ה"מלאכותיות".
המסגרת הנורמטיבית
8. על פי סעיף 86 לפקודה, מסורה לפקיד השומה סמכות להתעלם מעסקה כאשר הוא סבור כי:
"עסקה פלונית המפחיתה או העלולה להפחית את סכום המס המשתלם על ידי פלוני היא מלאכותית או בדויה ... או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס".