מרצים בשנת שבתון לא יחוייבו במס בארץ בגין הכנסות שהפיקו בחו"ל

בפני מספר ערעורים העוסקים כולם בשאלת פרשנותו הראויה של סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן- הפקודה) קודם לתיקון הפקודה  בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), תשס"ב-2002 (ס"ח עמ' 530) (להלן- תיקון 132). המערערים  כולם אנשי סגל אקדמי בדרגות שונות במוסדות להשכלה גבוהה בישראל בשנות המס שבערעור. המחלוקת נסובה סביב הכנסה  שהופקה בחו"ל  בעת ששהו מחוץ לישראל, במה  שמכונה "שבתון", מעיסוקם בתקופת אותו שבתון. אין חולק כי כולם היו תושבי ישראל בשנות המס שבערעור. עוד אין חולק כי בגין הכנסתם בישראל בתקופה זו שולם מס בישראל כדין. השאלה המועלית על ידם באמצעות בא כוחם, שהוא המייצג בכל התיקים, היא אופן תחולת סעיף 5(1) לגבי אותה הכנסה. הדיון בערעורים אילו לא אוחד (מלבד ערעורים בנוגע למספר שנות מס של המערער פרופ'  קנדל) אולם ב"כ הצדדים הסכימו כי בשאלות הזהות המתעוררות בכל התיקים יוגשו סכומים בתיק זה.  כן סוכם כי יצורפו סיכומים נפרדים הייחודיים לכל מערער ומערער לרבות בקשר עם טענותיהם החלופיות של המערערים. למען הנוחות קובצו הערעורים תחת קורת גג אחת, היא הכרעה זו, המתייחסת רובה ככולה לשאלה העקרונית שהעלו המערערים כולם. המשיבים יכונו לשם הנוחות "המשיב". המשיב חייב את המערערים במס בגין הכנסותיהם הזרות מכוח סעיף 5(1) לפקודה ומכאן ערעוריהם.

למען הנוחות נביא תחילה את נוסח סעיף 5 לפקודה שהיה בתוקף עד ליום 31.12.2002 קודם הצגת עמדות הצדדים:

"5. מקום ההכנסה

בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל:

        (1)    ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל;

                              לענין זה -

               (א)    "משלח יד" - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2);

               (ב)    משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד הייתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא הייתה לפי סעיף 2(2), או להיפך;

               (ג)    מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל.

        (2)    הכנסת עבודה כשהעבודה נעשתה בישראל בין על ידי תושב ישראל ובין על ידי תושב חוץ, למעט הכנסה כאמור של תושב חוץ מעבודה אצל מעביד שגם הוא תושב חוץ, אם העובד שהה בישראל בשנת המס תקופה או תקופות שאינן עולות בסך הכול על 90 יום וההכנסה לא עלתה על 5 ש"ח;

        (3)    הכנסת עבודה כשהעבודה נעשתה בחוץ-לארץ על ידי תושב ישראל תוך ארבע שנים מיום צאתו מישראל כשהמעביד הוא תושב ישראל, או אף תוך תקופה ארוכה מזו כשהמעביד הוא מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית לא"י, הקרן הקיימת לישראל, קרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל וכל גוף אחר ששר האוצר קבע אותו, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כגוף ציבורי לעניין זה.

        (4)    (א)    ריבית, הפרשי הצמדה, דמי שכירות ותמלוגים ששילמה המדינה או ששילם תושב ישראל, למעט תשלומים כאמור ששילם מפעל קבע בחוץ לארץ של תושב ישראל על הלוואה או שימוש בנכסים לצרכי אותו מפעל ולמעט תשלומים כאמור בשל הלוואה או נכסים ששימשו בחוץ לארץ שלא לצרכי ייצור הכנסה;

.              (ב)    שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לפטור ממס, כולו או מקצתו ובתנאים שיקבע, דמי שכירות כאמור ששולמו לחכירת כלי טיס או כלי שיט הפועלים בקווים בין-לאומיים וכן ריבית והפרשי הצמדה על הלוואות לרכישתם; פטור זה יכול שיהא כללי או לסוגים של חכירות או של הלוואות."

המערערים מבקשים כי יקבע כי הטלת המס בישראל קודם לתיקון 132 הייתה על בסיס שיטת המיסוי הטריטוריאלית. על בסיס שיטה זו, החלת סעיף 5(1) והמבחנים שפותחו לשם ישומו, מצריכה כי תהא זיקה , קשר סיבתי שבין מקור ההכנסה שבישראל לבין הכנסה שהופקה בחו"ל בידי תושב ישראל. קביעת הסעיף כי יראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל הגם שזו הופקה מחוץ לישראל אפשרית רק בהתקיים אותה זיקה למקור ההכנסה בישראל וזאת בהתבסס על פי תיאוריות שפותחו על ידי ועדה מיוחדת של חבר הלאומים, עוד בשנות העשרים של המאה הקודמת וביניהן תיאורית  הנאמנות הכלכלית Economic Allegiance,  מבחן כוח המשיכה Force of Attraction  ובהתאם לתיאוריית הפירמה Firm. נאמנות כלכלית, בקליפת אגוז, באה לידי ביטוי כשלנישום צומחת הנאה Benefit מהסחורות והשירותים הציבוריים שהמדינה מספקת לצורך יצור הכנסתו או צריכתה. נאמנות כלכלית זו מחיבת את הנישום לשלם את חלקו במימון הסחורות והשירותים שהוא צרך ביחס להפקת אותה הכנסה.  על פי מבחן כוח המשיכה כל ההכנסות הנובעות מפעולות אינטגראליות של מנגנון ייצור ההכנסה המצוי במדינה פלונית רואים אותן כנובעות מאותו מנגנון ואליו הן נשאבות ועל כן יראו אותן כמופקות באותה מדינה. תיאורית הפירמה מניחה כי כל המשקיעים בפירמה שהיא האגד של חוזים Nexus of Contracts , בין אם הושקע הון אנושי או הון מוחשי, מצפים לתשואה. הפירמה יוצרת הכנסה ומחלקת אותה בין המשקיעים השונים: דיבידנד למשקיעים בהון המניות, ריבית לבעלי החוב, דמי שכירות בעד השכרת נכסים מוחשיים, תמלוגים בעד נכסים בלתי מוחשיים, שכר עבודה או גמול אחר עבור השקעת הון אנושי . תשואת ההון כאמור תמוסה במדינה שבה מצויה הפירמה, קרי מנגנון ייצור התשואה. יש לפרש את סעיף 5(1) על רקע סעיפים 5(2) ו 5(3) 5(4) המהווים כולם ביטוי לאימוץ תיאורית הפירמה וכוח המשיכה, כאשר סעיף 2 לפקודה קודם תיקונו בתיקון 132 הוא ביטוי נאמן לתיאורית הנאמנות הכלכלית.

עיקר טענת המערערים היא כי הכנסותיהם שהופקו בחו"ל בתקופת שהותם בשבתון, לא צמחו ממקור ישראלי היות והם לא נשלחו על ידי מעבידם הישראלי אלא מטעמם הם ומכוח קשריהם האקדמיים והאחרים. אין המערערים חבים במס הכנסה ישראלי בגין הכנסתם מעבודה אצל מעביד זר בחו"ל גם אם מתקיים מבחן זהות הכישורים, עובדה המוכחשת על ידם. בהקשר זה טוענים המערערים כי הלכות שדנו ביישום מבחן זהות הכישורים, בחנו אך את היקף אופן יישום המבחן משום ששאלת עצם החלתו לא הועלתה ולא נדונה.

עמדת המשיב היא כי אין כל זכר בהוראת סעיף 5(1) לתנאים שהוצגו על ידי המערערים. אין הסעיף מקפל בחובו אף לא אחת מהתיאוריות המנויות אלא מציג מבחן הברור מעצם לשון הסעיף והוא האם המדובר ברווח או השתכרות שהפיק אדם ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל. אין לייחס לסעיף את אשר אין בו, קרי אין בו כל דרישה לקיומו של "כוח משיכה" או "קשר סיבתי" למקור הכנסה בישראל.  מאחר והמערערים הינם בעלי מקצועות חופשיים, חוקרים ומרצים באוניברסיטה,  הרי שדי בכך שעסקו במהלך שהותם בחו"ל באותו משלח יד שנוהגים הם לעסוק בו בישראל כדי שיבואו בגדרו של הסעיף וכי הכנסתם שהופקה מחוץ לישראל בקשר עם משלח ידם זה, תמוסה בישראל.

דיון

קודם לתיקון 132 נקודת המוצא להטלת מס בישראל הייתה אם ההכנסה  "נצמחה, הופקה או נתקבלה בישראל", זאת על פי סעיף 2 לפקודה, מהמקורות המפורטים שם.  כך בעקבות נוסח הפקודה המנדטורית שחלה בתקופת המנדט הבריטי על ארץ ישראל. פקודה זו נוסחה בהתאמה לנוסח ה- "Model Income Tax Ordinance" שנתקבל על ידי הפרלמנט הבריטי ב-1922 כנוסח שיהווה דגם לפקודות מס ההכנסה שתחולנה בתחומי המושבות הבריטיות, כאשר לשון סעיף 5 ל Model Income Tax Ordinance"-" היא:

"Income tax shall, subject to provisions of this ordinance be