פעילות כיחיד או כחברה, שיקולי מס בעד ונגד - לאור המלצות ועדת טרכטנברג
תוכן עניינים
מבוא
בתאריך 26.9.2011 פורסמו המלצות ועדת טרכטנברג בעקבות גלי המחאה החברתית שסחפו את החברה הישראלית בקיץ 2011 תחת הדרישה ל- "צדק חברתי" ולצמצום הפערים בחברה הישראלית. אחד הפרקים בדוח הועדה עסק בתחום המיסוי של יחידים וחברות. בדו"ח מצביעה הועדה בין היתר על חוסר הפרופורציה בין נטל המס הכבד יחסית הכולל המוטל על מעמד הביניים מהכנסות עבודה, לעומת נטל המס בשיעור נמוך יחסית המוטל ברמות ההכנסה הגבוהות יותר ועל הכנסות משוק ההון.
בין היתר, הצביעה הועדה על "בעיית הגיבנת" שנוצרה כתוצאה מהכפלת התקרות על תשלומי הביטוח הלאומי כאחד המקורות לעיוות האמור, ועל הצורך בהעלאת המס השולי ברמות ההכנסה הגבוהות, תוך הקלה בשיעורי המס השולי על בעלי הכנסות ברמת הביניים. לעומת זאת, המליצה הועדה על עצירה של הירידה ההדרגתית של מס החברות, של המס השולי החל על יחידים (שנקבעה כבר בעבר בחוק), ואף הומלץ על העלאה של מס החברות לרמה של 25%.
כמו כן, המליצה הועדה על הגדלת שיעור המס על הכנסות בשוק ההון, לצורך מימון הקצאת משאבים תקציביים לטובת יעדים חברתיים, במטרה לחזק את "הצדק החברתי", הסולידריות והשוויון בחברה הישראלית.
בעקבות המלצות הועדה והחלטת הממשלה לאמצן, התקבל בכנסת ביום 5.12.2011 החוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב–2011 (להלן – "חוק טרכטנברג"), שבו אומצו חלק מהמלצות הועדה בתחום המיסוי. עם זאת, חלקן האחר של ההמלצות לא התקבל מנימוקים (יש שיאמרו: "תירוצים") שונים, כשהבולט בניהם, נכון להיום, הוא אי הטלת "מס העשירים" בשיעור של 2% על הכנסה שנתית כוללת של למעלה ממליון ₪.
לאור השינויים בשיעורי המס המוטל על יחידים ועל חברות, ננסה לבחון להלן את השיקולים "בעד ונגד" בשאלה האם כדאי לבצע את הפעילות העסקית במסגרת התאגדות כחברה או שמא עדיף לפעול כיחיד.
זכות ההתאגדות
לצורך הדיון, ראוי להקדים ולציין בקצרה מספר הלכות בסיסיות שנטבעו כמושכלות יסוד בפסיקה בשאלת זכותו של נישום להתאגד כחברה לצורך פעילותו העסקית.
ראשית נקבע, כי לנישום נתון חופש בחירה לבצע את פעילותו העסקית כיחיד או במסגרת חברה, זאת אף אם מדובר בחברה שיש בה בעל מניות אחד.
בפס"ד"מפי" (ע"א 265/67) קבע בית המשפט העליון, מפי כב' השופט המנוח ויתקון, כי:
"מכבר הוחלט שפיצול האישיות בדרך של תאגיד אין אבק מלאכותיות בו".
כן נקבע, כי בשימוש בהוראת סעיף 86 לפקודה, המסמיך את פקיד השומה להתעלם מעסקה מלאכותית, טמונה סכנה העלולה לחנך את האזרח לצביעות.
בפס"ד "כרדוש" (ד"נ 16/91) – שניתן מפי כב' השופט זוסמן נקבעה זכות ההתאגדות כאחת מחרויות האדם:
"שימוש בזכותו הרגילה של אדם להתאגד בתאגיד, זוהי זכות שהיא אחת מחרויות האדם..."
הפסיקה הכירה במפורש בהקמת חברה לשם הקטנת נטל המס המוטל על היחיד וראתה בכך אמצעי לגיטמי.
בענין"אניעם"(עמ"ה 115/92) קבע ביהמ"ש:
"איני מוצא פסול פיסקלי או כל פסול אחר בשיקוליו של המערער בעת הקמת המערערת. המערער, לאחר התייעצות עם רו"ח שלו, ... החליט כי הדרך העסקיתהטובה ביותר מבחינתו, לאגד את כל פעילויותיו, תהא באמצעות המערערת..."
"גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה, רק כדי להקל את עול המס, היתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת ע"פ דיני המס. "
(ר' גם פסיקה נוספת לדוג'- ע"א 314/67 נכסי כהנים ; ע"א 385/75 רפק אלקטרוניקה; עמ"ה 1118/99 ארגורן ניהול בע"מ.).
המצב לפני "חוק טרכטנברג"
על מנת להבין את השיקולים במצב החוקי החדש שנוצר בעקבות חוק טרכטנברג, ראוי להקדים תחילה את מערכת השיקולים שחלה לפני שינוי החוק:
השוואת מיסוי היחיד מול מיסוי החברה לפני חוק טרכטנברג
השוואת שיעורי המס על יחידים לעומת שיעורי המס על חברות כולל חלוקת דיבידנד, עובר לחקיקת חוק טרכטנברג, העלתה את התמונה הבאה, המצביעה על יתרון מובהק לפעילות באמצעות חברה לעומת פעילות כיחיד במצב של אי חלוקת דיבידנד, ועל יתרון קל בלבד לפעילות באמצעות חברה ברמות ההכנסה הגבוהות, בהנחה שכל הרווחים מחולקים:
