תביעה ייצוגית להשבת מס שנגבה שלא כדין

רשות המסים ( "המבקשת") מבקשת לסלק על הסף את עתירת עו"ד גבע, ובכלל זה את בקשתו לאשר את העתירה כתובענה ייצוגית ( "בקשת האישור"). לטענתה אין מקום לשימוש בכלי התובענה הייצוגית בתביעה נגד רשות להשבת סכומי מס, אגרה או תשלום חובה אחר, אשר נטען לגביהם כי הרשות גבתה שלא כדין, כאשר קיים בחוק מטיל החבות ( "חוק מס") מסלול בירור ייחודי.

במקרה דנן, משנקבעו הליכים ייחודיים בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 ( "הפקודה") לבירור טענות הנוגעות לשומה או תקיפתה ולרבות בקשר עם השבת מס, אין מקום לבירור טענות אילו באמצעות תובענה על פי חוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006 ( "חוק התובענות הייצוגיות" או "החוק").

בפתח דברי תשובתו לבקשה, מדגיש העותר, כי המדובר ב"סוגיה משפטית תקדימית והיולית", בה יש לדון על רקע תכליתו של חוק תובענות ייצוגיות. ו-"ממילא אין בנמצא פסיקה העוסקת בנושא". מנגד סבורה המבקשת, כי במטרה למנוע את "רעידת האדמה - לא פחות - בעולם המסים" כלשונה, יש לקבוע בצורה נחרצת, כי חרף חידושיו הרבים של חוק התובענות הייצוגיות בתחומים שונים, בשדה המס - מה שהיה הוא שיהיה. קרי, בירור מחלוקת בנוגע לשומה לרבות בשאלות של השבת מס, תעשה בדרך הייחודית שנקבעה בחוקי המס השונים כפי שקובעת ההלכה הפסוקה רבת השנים בעניין זה. היא ואין בלתה.

הרקע לבקשה

ביום 28.12.2006 הגיש המשיב, עו"ד אריה גבע, עתירה מנהלית כנגד רשות המסים היא ההליך העיקרי נשוא בקשה זו (" התובענה" או "העתירה").  בתמצית, התובענה עוסקת בגביית מס שלא כדין, בראיית התובע, בגין ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים שנצמחו על כספי פיצויים שהופקדו לקופת גמל או לפוליסות ביטוח עד ליום 31.12.2002, עבור עמית שהגיע לגיל פרישה ופרש מעבודתו לאחר יום ה-1.1.2003 ("המועד הקובע"). לשיטת התובע, חרף הוראות הפקודה לאחר תיקונה בתיקון מס 132 - חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), תשס"ב-  2002 ( "תיקון 132"), אשר לטענתו הותירו את הפטור ממס על רווחים שהופקו מהפקדות לקופת גמל או לפוליסת ביטוח שנעשו לפני 1.1.2003, גובה רשות המסים מס בגין רווח שהופק מהפקדות אלו. תיקון 132 הטיל חבות מס על רווחים באשר להפקדות שנעשו לאחר יום 1.1.2003 ואילך.

כאשר פרש העותר מעבודתו ב 30.6.03, עמדו לרשותו כספים בארבע קופות גמל. לאחר פרישתו מהעבודה, רשאי היה העותר, בכפוף להוראות סעיף 9(7א)(ז) לפקודה ותקנה 34א לתקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל) התשכ"ד-1964 (" כללי האישור"), למשוך את כספי הפיצויים הנזילים שבקופות הגמל, לאחר תשלום המס בגינם או ...וכאן הצדדים חלוקים: לגישת רשות המס יכול היה העותר להפקידם מחדש, לאחר תשלום המס בגינם- הפעם במעמד של עמית עצמאי - בחשבון התגמולים באותן קופות גמל או בקופות אחרות. כך בחר לגישת המבקשת , העותר לעשות (מאוחר יותר העביר את הכספים לקופת תגמולים המנוהלת בידי גורם אחר). לגישת העותר, אין במהלך האמור משום הפקדה מחדש. תקנות 33א(ב) ו 34א (א) לכללי האישור, קובעות כי עם פרישתו מהעבודה יכול עמית שכיר להעביר את הכספים שמגיעים לו לחשבון עמית עצמאי באותה קופה או בקופה אחרת "אולם באופן שמועד התשלום הראשון לקופת הגמל לפיצויים ייחשב כיום ההפקדה בקופת הגמל לתגמולים" (סעיף 3 לתובענה הייצוגית). לטעמו של העותר, תקנות כללי האישור מורות למעשה על שמירת וותק של אותן הפקדות למרות העברתן לקופת גמל אחרת ו/או שינוי מעמד העמית לעצמאי, וזאת ללא   הבחנה באם העברת הכספים נעשתה לפני או אחרי המועד הקובע. העותר חויב בעת שמשך את כספי הפיקדונות במס בהמשך לתיקון 132 לפקודה, כאילו אילו הופקדו לאחר המועד הקובע. על כך עתירתו. לחלופין טוען העותר בהליך העיקרי, כי אם הרשות סבורה כי פרישה מעבודה של עמית שהגיע לגיל פרישה לאחר המועד הקובע והעברת הפיקדונות במועד הפרישה, יוצרת חבות במס, הרי שהוראות אילו נוגדות את הקבוע בחוק להגנה על השקעות הציבור בישראל בנכסים פיננסיים ,תשמ"ד-1984 ( "חוק ההגנה") הקובע, לתפיסתו, כי אין לגרוע מתנאי השקעה שהיו קיימים ערב יצירת אותה השקעה, לרבות השקעה בקופות גמל או בפוליסות ביטוח. חוק ההגנה הוא בעל מעמד מיוחד אשר כולל סעיף שיריון, לפיו לא ניתן לגרוע מהוראותיו אלא ברוב של 61 חברי כנסת. בד בבד עם הגשת התובענה, נתבקש בית המשפט לאשר עתירה זו כתובענה ייצוגית ולראות בעותר, תובע ייצוגי (בש"א 32661/06, " בקשת האישור").

מעלה המבקשת במסגרת בקשתה לסילוק על הסף, מספר טענות לגופה של התובענה, כמו גם לתנאי הסף השונים הנדרשים לאשרה כתובענה ייצוגית. לא מצאתי לנכון להתייחס לטענות אלו, שמקומן בתשובה לבקשת האישור (ראה: רע"א 8332/96 משה שמש נ' דן רייכרט, פ"ד נה(5), 276  (2001), בפסקה 10 לפסק הדין). בירור בקשה זו היא מקדמית במהותה לבירור תנאי הסף שבבקשת האישור. לפיכך, עניינה של החלטה זו בהכרעה בטענת המבקשת אם נתיבי הברור לטענות העותר הקבועים בפקודה, מאיינים את יכולתו לברור טענותיו בשמו ובשם הקבוצה לה הוא טוען,  באמצעות התובענה הייצוגית.

  הליכים קודמים

ביום 5.8.04 עתר העותר לבית המשפט הגבוה לצדק. במסגרת אותה עתירה דרש כי יינתן צו המורה למנהל המשיבה דאז להימנע מלחייב במס את הרווחים בגין מרכיב כספי פיצויים שבחשבונות עמיתים אשר הגיעו לגיל פרישה לאחר 1.1.03, בדומה למיסוי רווחים על הפקדות שבוצעו עד ליום 31.12.02, בקופות גמל לתגמולים (בג"צ 7282/04).  המדינה הגיבה לעתירה וטענה כי דינה להדחות על הסף מחמת קיומו של הליך ספציפי חלופי לבירור חבות המס של העותר.  ביום 10.11.04 ניתן פסק דין באותה עתירה ונקבע: "כפי שעולה מתגובת הפרקליטות, לרשות העותר סעד חלופי. עליו לנקוט בסעד זה ולא להפוך בית משפט זה כמי שנותן חוות דעת משפטית על פעולות שיעשו בעתיד. העתירה נדחית".

ב 15.12.04 הגיש העותר לבית המשפט המחוזי בתל אביב תובענה במסגרת המרצת פתיחה (ה.פ. 1643/04) כנגד המשיבה.  בהמרצה זו התבקש בית המשפט ליתן סעד הצהרתי לפיו : "הרווחים שנצמחו מכספים שהופקדו בחשבונות קופות הגמל של העותר עד ליום 31.12.03, רבות רכב הפיצויים, פטורים ממס- מיום הגיע העותר לגיל הפרישה ועד למשיכתם מקופות הגמל". המשיבה הגישה שוב בקשה לסילוק על הסף. ביום 28.3.05 ביקש העותר למחוק את התובענה, באמרו: "עיינתי בכתב התגובה של חברתי ושמעתי את הערות בית המשפט היום לפיהן אין זה המקום ואין זה הזמן לפנות בתובענה נגד שלטונות המס בנושא שבו פניתי וכי עלי לפנות בנושא זה במסגרת או בדרך דיונית הקבועה בחוק לכשתוצא שומה או לכשאחויב במס. דעתי שונה אבל לאור הערות בית המשפט, אני מבקש למשוך את העתירה תוך שמירת זכויותיי לטעון את טענותיי בעניין זה בפני הרשויות או הערכאות המוסמכות".

כפי שעולה מסעיפים 28 ו 29 לתובענה דנן, הגיש העותר לפקיד השומה השגה, בהתאם לסעיף 150 לפקודה. במסגרתה טען כי אין לחייבו במס על הרווחים שהופקו מכספים שהופקדו על ידי העותר בקופת הגמל "גדיש 2 ו- 1/3" , לאחר פרישתו.

משנדחתה השגתו של העותר, הגיש הוא ערעור מס הכנסה לבית משפט זה במסגרת עמ"ה 1062/07. ההליך תלוי ועומד. העותר בקש (בש"א 31864/07) מנשיא בית המשפט לעשות שימוש בסמכותו לפי סעיף 38(א) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד 1984, ובסמכותו הטבועה לפי כל דין אחר ולקבוע כי העתירה וערעור המס האמור יידונו בפני מותב זהה. וכך נכתב בבקשה זו : "המס אשר גבתה הרשות ואשר עליו משיג המבקש בהליך האזרחי איננו נשוא התובענה הייצוגית. יחד עם זאת, ניתן לראות כי התובענות שזורות זו בזו. העובדות זהות, ורק קופות הגמל הספציפיות עליהן נסובה כל תביעה, שונות. למעשה, נוצר מצב בו מתנהלים במקביל שני הליכים העוסקים באותו עניין. על כן מכיוון שניהול דיונים נפרדים על ידי שופטים נפרדים בתי תובענות דנן, עלול להביא לכדי הכרעות שיפוטיות סותרות ולהשחתת זמנו היקר של בית המשפט הנכבד לריק, הרי שיהא זה ראוי ונכון לקבוע מותב זהה לשני ההליכים". כב', נשיא בית המשפט בהחלטה מיום 1.11.07, קבע כי העתירה תידון בפני  כמי שדן בערעור המס האמור של העותר.

טענות המבקשת 

המבקשת מדגישה כי ההליך הנכון לבירור מחלוקת בעניין חבותו של נישום היא זו הקבועה בפקודה. ההלכה הפסוקה קובעת כי מקום בו נקבעו הליכים ייחודיים בחוקי המס השונים לבירור טענות הנוגעות לשומה או לתקיפתה, אין לעקפם בדרך של הגשת תובענה רגילה. משכך סבורה המבקשת שודאי שאין לחרוג מהלכה זו באמצעות מכשיר התובענה הייצוגית.

המבקשת ערה לשינוי שחולל חוק תובענות ייצוגיות, בין היתר גם ביחס לתביעת השבה נגד רשות שעילתה גביית מס שלא כדין, אך לשיטתה תובענה שכזו תחסה בכנפיו של החוק רק מקום בו לא נקבעה הוראה ספציפית, מפורשת ומיוחדת, באשר לדרך בה יש לנקוט בבירור המחלוקת.

המבקשת מציינת את ייחודיות ההליכים הקבועים בפקודה או בכל חוק מס אחר. הליכי התדיינות ייחודיים אלו מאזנים בין כוחותיו וסמכויותיו של פקיד השומה מחד ובין זכויותיו של הנישום מאידך. הליך הערעור מתקיים לאחר הליכי השומה אשר בהם מתאפשרת בדיקה פרטנית. הליך הערעור בוחן את שקול דעתו של המשיב בקשר עם קביעותיו הפרטניות ייחודיות לנישום המערער. השימוש בכלי רב העוצמה של התובענה הייצוגית תגרום, לשיטתה, לפגיעה אנושה במרקם העדין של מערכת איזונים זו. כמו כן השימוש בכלי התובענה הייצוגית כנגד רשות תוך עקיפת הוראות בירור ייחודיות, תפגע בקופה הציבורית תוך שהיא מסכלת את תכנון תקציב המדינה. כך משום שקופת המדינה תהא חשופה, בלא המגבלות הקבועות בחוקי המס, לתביעות השבה שאמלא החוק, התיישנו על פי אותן הוראות פרטניות.

להדגמתה של טענה זו, מציגה המבקשת מספר דוגמאות וכשלים:

א.      עקיפת המועדים הקבועים בחוק באמצעות הגשת תובענה ייצוגית, על ידי הנישום או על ידי אחר אשר ייצגו, בהיותו נמנה על חברי הקבוצה. היינו, חרף איחור המועד הקבוע בפקודה לביצוע פעולה כלשהי (הגשת השגה וכד'), ייהנה הנישום אשר "אחר את המועד" מתוצאות ההכרעה הקבוצתית;

ב.      עקיפת חובות דיווח, הצהרה ומסירת מידע המוטלות על הנישום. קבלת גישת התובע גוררת בפועל את ביטול החובה להגיש דו"ח לפקיד השומה על ידי המעוניין לקבל החזרי מס ששולם ביתר. ברור חבות המס, באמצעות התובענה הייצוגית ושלא בהתאם להוראות הפקודה, אינה מחייבת לכאורה הגשת דו"ח בו מצהיר הנישום על כלל הכנסותיו ועל פרטים נוספים הנדרשים לקביעת היווצרותו, במקרה זה,  של עודף המס שלשיטתו שילם;

ג.       פגיעה בעקרון סופיות השומה המוסדר בסעיפים רבים. עקרון זה מתערער נוכח ההכרה במסלול מקביל לתקיפת החלטותיו של פקיד השומה. שומות שהפקודה קובעת כי הן סופיות "יקומו לתחייה".

ד.       ביטול הסעיפים הפרוצדוראליים הייחודיים המסדירים את הדיאלוג שבין ציבור הנישומים לבין רשויות המס. דוגמא לכך הוא סעיף 160 לפקודה, המתנה את החזר המס בהגשת דו"ח מתאים ע"י הנישום, בתוך 6 שנים משנת המס שלגביה שולם המס שאותו מבוקש להחזיר. המבקשת תמהה מה יהא הדין אם תאושר תובענה ייצוגית, שהוגשה בתוך פרק זמן זה, רק לאחריו.