שווי המכירה לצורך מס שבח נקבע ביום ההסכם והתפתחויות מאוחרות להסכם לא ישנו אותו

השופט א' רובינשטיין:

א.           ערעור על פסק דינה של ועדת ערר מס שבח מקרקעין (השופט בדימוס עמוס זמיר ע"ה והחברים עו"ד מרגליות ורו"ח מונד) מיום 3.6.07 בתיק ו"ע 1012/05, בגדרו נדחה עררם של המערערים על שומת מס שבח מקרקעין שהוצאה להם.

רקע והליכים

ב.            בבעלות המערערים חלקת מקרקעין ברמת השרון. המערערים התקשרו ביום 17.9.99 בהסכם לעסקת קומבינציה עם חברת א.א. קלאסיק הומס בע"מ (להלן הקבלן), לפיה יקבלו מהקבלן שש מתוך שתים עשרה הדירות בבנין שייבנה, ובתמורה ימסרו לו את הבעלות ביתר הדירות וכן ישלמו לו תשלומי איזון בגובה 40,000$ (להלן עסקת הקומבינציה; על המונח 'קומבינציה' ראו רע"א 6519/09 חסקל נ' אוסדיטשר (לא פורסם)). המערערים הגישו למשיב שומה עצמית לגבי שווי הסכם הקומבינציה, אך זו נדחתה, והמשיב הוציא שומה מטעמו ביום 23.2.00 (להלן השומה הראשונה). לאחר שהשיגו המערערים על השומה, הושגה הסכמה בין הצדדים, ועל בסיסה הוצאה שומה מתוקנת ביום 28.2.01 (להלן השומה השניה או המתוקנת). לאחר שמכר 5 דירות עתידיות ("על הנייר"), קרס הקבלן במהלך שנת 2001 והבניה הופסקה. בחודש יולי 2001 מונו כונסי נכסים לצורך השלמת הבניה, ואלה גבו לשם כך כספים הן מהמערערים והן מרוכשי הדירות, בהתאם לשטחי הדירות. ביום 9.2.03 שלח בא כוח המערערים מכתב למשיב בבקשה להקפאת הליכי הגביה בשומה, וזאת תוך הסבר השתלשלות העניינים. ביום 18.4.04, ושוב ביום 7.11.04, שלח בא כוח המערערים מכתבים נוספים, בהם התבקש עדכון השומה, בהתאם לסכומים הנוספים שנאלצו המערערים לשלם לכונסים על מנת לסיים את הבניה. במכתבי המשיב מיום 10.11.04 ומיום 13.12.04 נדחו בקשות המערערים, בקביעה שחלף המועד לתיקון שומה המופיע בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן החוק) - קרי, חלפו מעל ארבע שנים מיום הוצאת השומה. עוד נמסר למערערים, כי כשימכרו את הדירות, ניתן יהא להתחשב בסכומי היתר שהשקיעו לשם השלמת הפרויקט כהוצאות לצורך שומת מס השבח במכירה. על החלטה זו עררו המערערים.

ג.            בדיון בפני ועדת הערר לא נשמעו ראיות, וההכרעה בוססה על רשימת "פלוגתאות ומוסכמות" שהוגשה על-ידי הצדדים. חברי הועדה היו תמימי דעים, כי בנידון דידן יום תחילת ספירתם של המועדים הוא יום הוצאת השומה הראשונה (מיום 23.2.00), וכי המכתב הראשון בו הופיעה בקשה מפורשת לתיקון שומה הוא המכתב מיום 18.4.04, קרי, מעל ארבע שנים מאוחר יותר; כן ברור, כי המועד לא הוארך על ידי המשיב. בועדת הערר נקבע ברוב דעות, כי סעיף 107 לחוק, המרשה למנהל להאריך מועדים מ"סיבה מספקת" הוא סעיף ברור שאינו נדרש לפרשנות, ושניתן על פיו להאריך כל מועד; ואולם המערערים לא הצביעו על "סיבה מספקת". בדעת מיעוט, סבר חבר הועדה עו"ד מרגליות כי יש להחיל את סעיף 107 לחוק רק על מועדים קצרים יחסית שהם בעלי אופי דיוני ולא מהותי, ולא על המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, אשר מרשה למנהל לתקן שומה במקרים מסוימים תוך ארבע שנים. כך או כך נקבע, כי אין למערערים זכות לתיקון השומות. למעלה מן הצורך, נפסק כי הסכומים ששולמו לכונסי הנכסים, אינם חלק מעסקת הקומבינציה, אשר נבחנת על פי האמור בהסכם העסקה, ועל כן אף אילו נפתחה השומה, לא יכלו להתחשב בסכומים אלה במסגרתה. אולם, נקבע כי סכומים אלה יהיו ניתנים לניכוי כהוצאה לצורך מס שבח במקרה של מכירה עתידית, כאמור.

טענות הצדדים

ד.            בערעור נטען, כי המערערים שלחו מכתבים למשיב כבר החל משנת 2002, כך שידע על השתלשלות האירועים בעניין קריסתה של עסקת הקומבינציה ומינוי כונסי הנכסים. כן נטען, כי במכתב מיום 9.2.03 התבקשה הקפאת ההליכים עקב הצורך לפתוח את השומות (אציין, כי מעיון במכתב עולה כי לא הוזכרו בו פתיחת השומות, תיקונן או שינוין). נטען גם, כי יש למנות את מועד ארבע השנים הקבוע בסעיף 85 לחוק החל מיום הוצאת השומה המתוקנת, קרי, החל מיום 28.2.01, וכי לכן לא איחרו המערערים את המועד. נטען, כי פרשנותו של עו"ד מרגליות לסעיף 107 לחוק שגויה ותקדימית. לעניין דעת הרוב, נטען עוד, כי קריסת הקבלן לפני תום הבניה והעובדה שהמערערים מקבלים תמורה פחותה, מהוה סיבה מספקת להארכת מועד, שכן השבח הממוסה השתנה משמעותית. נאמר, כי המשיב לוקה בחוסר תום לב, שכן אילו היה המצב הפוך, והמערערים היו מקבלים תמורה גדולה יותר מהמוסכם, היה מבקש הגדלת השומה בהתאם. נטען, כי הסכומים הנוספים ששולמו לכונסי הנכסים, שולמו לשם הגשמת הסכם הקומבינציה, וכי הכונסים באו בנעליו של הקבלן, ועל יש לראות בסכומים אלה חלק מהוצאות העסקה. נאמר, כי אין ממש בטענת המשיב, כי הסכומים הנוספים ששולמו מהוים הוצאה פרטית על דירות המערערים, ולא על הפרויקט כולו. כן נטען, כי בהתאם להוראות המקצועיות של אגף מס שבח מקרקעין, לצורך חישוב המס יש להפחית משווי שירותי הבניה תשלומים במזומן שמשלם בעל המקרקעין לקבלן, ואף מסיבה זו אין לראות בתשלומים הנוספים חלק מהסכום הכולל שיש לשום. נאמר, כי דין תשלומי האיזון (שאושרו לניכוי) כדין הסכומים הנוספים. לבסוף נטען, כי סירוב המשיב לתיקון השומה עומד בניגוד לתכלית החוק, שהיא למסות את השבח האמיתי שנבע למוכר.

ה.           המשיב ציין, כי המערערים חורגים מן העובדות המוסכמות שהוצגו בפני הועדה. נטען, כי הסכומים הנוספים שולמו לכונסים בהתאם לשטחי הדירות היחסיים, ועל כן אין לראות בהם חלק מעסקת הקומבינציה, הכוללת בניית הפרויקט בכללותו. נאמר, כי השומה שממועדה יש למנות את המועדים לצורך בקשה לתיקון שומה היא השומה הראשונה מיום 23.2.00, שהוצאה בהתאם לסעיף 78 לחוק, ואילו השומה המתוקנת מיום 28.2.01 ניתנה בהתאם לסעיף 87 לחוק (שומה בעקבות השגה), אשר סעיף 85 אינו חל עליו. נטען עוד, כי למרות שהקבלן קרס כבר במהלך שנת 2001, התמהמהו המערערים ולא ביקשו את תיקון השומה עד לאחר שחלף המועד, מבלי להצביע על סיבה מספקת לשיהוי במועדים. כן נטען, כי בעסקאות קומבינציה נקבע שווי המכירה לעניין מס שבח על פי התמורה המוסכמת בהסכם הקומבינציה, ותו לא; על כן אין לראות בסכומים אחרים ששולמו, החורגים מההסכם, חלק משווי המכירה לעניין מס. המשיב חוזר על האמור בפסק הדין, כי המערערים יוכלו לנכות לצורך מס את הסכומים הנוספים כהוצאות במכירת הדירות בעתיד.

ו.             בדיון בפנינו טען בא כוח המערערים, כי התשלומים הנוספים נובעים מהסכם הקומבינציה, ואינם עסקה חדשה; לעניין מיסוי הרווח האמיתי הופנינו לע"א 8763/06 גבריאלי נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים (לא פורסם). בא כוח המשיב טען, כי סעיף 107 לא נועד להארכת כל מועד באשר הוא, ובודאי לא המועד שבסעיף 85, דבר העשוי לגרום קשיים מכיוונים שונים. הוסף, כי שווי המכירה הוא השווי ביום ההסכם; וכי לעתים פעולה מאוחרת עשויה להיחשב עסקה חדשה, וזו תמוסה בהתאם (ו"ע 1262/03 מ. מגן אינטרנשיונל חב' לבניין והשקעות בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז, מיסים כב/3 (יוני 2008) עמ' ה-37).

דיון והכרעה

"הערת פורום"

ז.             אפתח ואעיר, כי אין לטעמי סיבה ראויה מדוע ערעור זה צריך מהותית להישמע בבית משפט זה ולא בבית המשפט המחוזי, ומדוע לא ישונה הדין לעניין זה. בע"א 3534/07 פרידמן חכשורי נ' מנהל מיסוי מקרקעין (לא פורסם) נזדמן לי לאחרונה להידרש לכך, ואני חוזר על הדברים בתקוה שמא יפלו על אוזן קשבת אצל העוסקים בחקיקת מסים: 

"...קשה להבין מדוע בחוקי מס שונים ערכאות הערעור שונות ללא טעם מבורר על פניו. כך למשל, בחוק בו עסקינן, חוק מיסי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), הערעור על ועדת הערר, בנקודה משפטית, הוא - לפי סעיף 90 - לבית משפט זה; במה נשתנה חוק זה מחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961, שם הערעור על ועדת הערר (לפי סעיף 29(3)) הוא לבית המשפט המחוזי? למחוקק פתרונים. לשם התמונה ההיסטורית, אציין כי מקורה של הסמכות בענייננו בבית משפט העליון יסודו בסעיף 14 לחוק מס שבח מקרקעין, תש"ט-1949. בהביאו את החוק לקריאה שניה ושלישית, (דברי הכנסתכרך 2 עמ' 1394, ישיבת ל' אב תשי"ט (25.8.49)), אמר ח"כ דוד צבי פנקס, יו"ר ועדת הכספים, כי על החלטת ועדת הערעורים לעניין המס, "אפשר יהיה לערער בפני בית המשפט העליון". היו ימים אחרים, ועל כתפי בית המשפט העליון לא היה מוטל אותו עומס שיש בו כיום; אך דור הולך ודור בא, והסעיף לעולם עומד (עד הנה). לטעמי, המקום הטבעי לסמכות זו הוא בית המשפט המחוזי, כפי שנקבע גם בחוקים אחרים שיש בהם ועדות ערר או ערעור, למשל חוק הנכים (תגמולים ושיקום) תשי"ט-1959 (נוסח משולב) - סעיף 34, וחוק משפחות חיילים שנספו במערכה (תגמולים ושיקום) תש"י-1950 - סעיף 25(ח). בשני אלה הערעור מועדת הערעור, התחום לנקודה משפטית, הוא לבית המשפט המחוזי. הנה אתגר, לא מורכב במיוחד, לעוסקים בחקיקה, ולא אאריך עוד שכן לא נטען לפנינו בנושא. אזכיר גם, כי הערעור בענייני מס הכנסה על החלטות פקיד השומה (פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), סעיף 153) הוא לבית המשפט המחוזי, והוא הדין לחוק מס ערך מוסף (תשל"ו-1975), (סעיף 83)".

הארכת מועד לצורך תיקון שומה

ח.           אלה סעיפי החוק הנוגעים לענייננו:

"85. תיקון שומה

המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו-82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה:

(1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;

...