פסק-דין בתיק עש 4765/98

האם מוצדק סירוב מנהל מע"מ לנכות מס תשומות בשל איחור בדיווח על ניכוי מס תשומות בטופס המיועד לכך ? מהו הבסיס החוקי הנדרש לקיומה של חובת דיווח מיוחד על טופס מסוים? האם ניתן להחיל דרישות דיווח בטופס מסוים שנקבעו בצו, ממועד הצו לאחור?  מהי, בהקשר לכך, ההשלכה של חוסר מודעות הנישום לקיומה של חובת דיווח בטופס מסוים? מי נושא באחריות ליידע את הנישום לצורך לדווח בטופס מסוים וכיצד נוצרת מודעות בכוח.  אלה עיקרי השאלות שעמדו לבירור במסגרת ערעור זה.

נסיבות רקע

השתלשלות עניינים  עובדתית

המערערת היא יצרנית טקסטיל ומפעלה ממוקם בפתח תקווה. היא מעסיקה 20 עובדים קבועים ועשרות קבלני משנה.  בין היתר קיבלה מעוסקים שונים בעזה שירותי כביסה ותפירה. עוסקים אלה הם תושבי הרשות הפלסטינית (להלן: " הרש"פ") והמערערת קיבלה מהם חשבוניות מס ערך מוסף התחשבנות מיוחדת.

ביום 21.3.96 פורסם צו מס ערך מוסף (דרישת דו"חות נוספים) תשנ"ו-1996 (להלן: " צו דו"חות נוספים" או: " הצו") שהורה לעוסק המקבל שירות מעוסק הרשום בשטחי הרש"פ להגיש, נוסף לדו"ח התקופתי הרגיל, גם דו"ח ערוך בטופס מיוחד (להלן: " דו"ח 878"). הצו קובע תחולה לאחור (רטרואקטיבית) אל יום 1.1.95  ומורה כי עסקאות שביום פרסום הצו טרם דווחו כאמור בצו ידווחו עד ה-15.4.96.

המערערת פעלה בהקשר לחשבוניות שהתקבלו מן העוסקים ברש"פ כפי שהתרגלה לפעול ביחס לחשבוניות שהתקבלו בישראל. היא כללה אותן בדו"חות התקופתיים שהגישה לרשויות המס בישראל [בהתאם להוראות חוק מע"מ תשל"ו-1975 (להלן: " חוק מע"מ או: " החוק")] וכשהייתה לה דרישה להחזר עודף מס תשומות היא כללה אותן בדיווח בטופסי 874 הקבועים בחוק . אולם בדו"ח 878 היא דיווחה רק על חלק מן העסקאות וגם זה החל בראשית 1996. המערערת טוענת כי גורם במע"מ בפתח תקווה נתן לה, בנובמבר 1995, הדרכה מטעה שעליה לדווח בטופס 878 (על תשלומי מע"מ בהקשר לעסקות או שירות שמתקבל משטחי הרש"פ) רק במקרה שיש לה עודף מס תשומות . אותו גורם לא העמיד את המערערת על דרישת דיווח מיוחדת בדו"ח 878. משפורסם צו הדוחות הנוספים, לא הגיע שמעו (ותוכנו) לידיעת העותרת.

כך אירע שמצד אחד המערערת לא דווחה בטופס 878 על חשבוניות  משנת 1995 ו-1996 בסכום מס (קרן) כולל של כ- 190,000 ש"ח ומצד שני היא כללה את החשבוניות הללו בדיווחים התקופתיים לשם ניכוי מס תשומות.

בביקורת שנערכה אצל המערערת מטעם יחידת הקישור לרש"פ בתחום מע"מ, בפברואר 1997, נודע למערערת לראשונה על פרסום צו הדו"חות הנוספים, על דרישת הדיווח בטופס 878 ועל תחולת הצו לאחור אל ראשית 1995. כן נמסר לה שהיא עלולה  להיות מחויבת במס התשומות עבור רכישותיה בשטחי הרש"פ מינואר 1995 ועד למועד הביקורת.

נוכח הערות הביקורת הגישה המערערת, ביום 25.3.97  דו"ח נוסף (בצירוף חשבוניות התחשבנות) מינואר 1995 ועד מועד הביקורת וביקשה שמנהל מע"מ יאשר, על פי הסמכות המוקנית לו בחוק,   הארכת מועד לשם הגשת הדיווח הנוסף. הבקשה סורבה בנימוק שחשבוניות ההתחשבנות אינן תקפות, לשם התחשבנות עם הרש"פ, כחלוף 6 חודשים למן הוצאתן והוא בהתאם לכללי היישום של הסכם פריז (ראו להלן).

המערערת עתרה לבג"ץ אך בית המשפט העליון התרשם כי סוגיית העתירה מצריכה בירור עובדתי מסוים ולכן הנחה שייפתח הליך של ערעור לפני בית המשפט המחוזי ובמסגרתו תוכל המערערת להשיג גם על שיקולי מנהל מע"מ שסירב להניח בידה  הארכת מועד להגשת הדיווח.

מכאן ההליך שלפני (שהתנהל כהליך דיוני וכלל הגשת ראיות וחקירת מצהירים).

המסגרת הנורמטיבית

חוק מע"מ - ניכוי מס תשומות

החובה הבסיסית העיקרית של כל עוסק היא לדווח בדו"ח תקופתי על סכומי העיסקות, סכום המע"מ שהוא מחויב בו בגין העסקות הללו וסכומי הניכוי של מע"מ  "מס תשומות", הוא המס ששולם בידו בשל רכישת סחורות ושירותים (סעיפים 68, 69 לחוק מע"מ). עוסק זכאי לא רק לניכוי מס תשומות מתשלומי מע"מ שהוא מחויב בהם אלא גם להחזר מס שהוא עודף מס התשומות על המע"מ ששילם (סעיף 39 לחוק).

עוסק אינו נדרש לפרט בדו"ח התקופתי את חשבוניות העסקה או חשבוניות מס התשומות הרלוונטיים. הדבר כלול בדיווחים משלימים מסוימים. כך למשל לשם קבלת החזר עודף מס תשומות מעבר לסכום מסוים  על העוסק למסור דיווח מפורט של חשבוניות התשומות בהתאם לתקנה 23 לתקנות מע"מ (טופס 874). לדווח חייב העוסק לצרף את החשבוניות עצמן.

חוק מע"מ חל, מטבע עניינו, בתחומי מדינת ישראל. אולם ההחזקה הממושכת של אזורי יש"ע בידי מדינת ישראל הצריכה החלת מנגנוני החוק גם על האזורים הללו. הדבר נעשה בהסדרים חוקיים שונים .

הסכמים עם הרש"פ

משהחל תהליך העברת השליטה באזורים המוחזקים מידי צה"ל לרשות הפלסטינית  התעורר הצורך לשמור על מנגנוני גביית מע"מ בעסקות שבין עוסקים ישראליים לעוסקים בתחום הרש"פ.

ביום 29.4.94  נחתם בפריז הסכם בין נציגי ישראל לבין נציגי הרש"פ אשר הסדיר, בין הסדרי היחסים הכלכליים שבין הצדדים, גם את חובתו של כל צד להטלת מע"מ בתחומו בשטח אחריותו. מאוחר יותר ב-29.8.94 נחתם הסכם נוסף במפגש באזור התעשייה ארז שבמסגרתו נקבעה העברה מלאה של סמכויות גביית מע"מ באזורי הרש"פ לרש"פ. מאותו שלב נוצרו שתי רשויות נפרדות לגביית מע"מ וישראל הפסיקה לגבות מע"מ מעוסקים הפועלים בתחומי הרש"פ. חשבוניות מס שנתנו עוסקים אלה לעוסקים ישראליים לא יכלו לשמש ביד האחרונים לניכוי מס תשומות.

כדי למנוע פגיעה והגבלה בקשרי המסחר שבין סוחרי הרש"פ לבין סוחרי ישראל הוסכם כי בעסקות בין אלה לאלה יונפקו חשבוניות מס מיוחדות (להלן: " חשבוניות התחשבנות") שישמשו לצורך התחשבנות בין רשות המס הישראלית לרשות המס ברש"פ. למטרת ניכוי מס - כך נאמר בהסכם פריס - יהיו חשבוניות אלה תקפות למשך ששה חודשים מתאריך הוצאתן (סעיף 5(ב)(3) להסכם). כן הוסכם שנציגי הצדדים ייפגשו אחת לחודש כדי להגיש זה לזה רשימת חשבוניות שהוגשו להן לניכוי מס תשומות. הרשימה היא דו"ח מיוחד שבו מפורטות ביחס לכל עוסק. עם דרישה ימציא כל צד למשנהו חשבוניות למטרות אימות הדו"ח. האחריות של כל מנהל מס היא להמצאת חשבוניות אימות במשך 6 חדשים לאחר קבלתן (סעיף 5ב)(6) להסכם).

עיגון ההסכמים  בחוק

ההסכמות הללו מצאו עיגון בחקיקה מיום 28.12.94 ו- 9.6.95 שהם תיקונים עקיפים לחוק מס ערך מוסף. התיקונים מסדירים את דרכי ההתחשבנות בין רשויות המס בישראל והרשות הפלסטינית. מבחינת הפרט העוסק, ההוראה העיקרית שבחוקי היישום של ההסכמים היא בהוספת סעיף 38(ג) לחוק מע"מ שזה לשונו:

עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה כדין בידי עוסק הרשום באזור או בשטחי הרשות הפלסטינית , והכוללת את הפרטים שקבע המנהל, ויראו מס  כאמור כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה ובלבד שהעוסק המבקש ניכוי כאמור הגיש למנהל דו"ח לפי סעיף 72 [לחוק מע"מ] על רכישת נכסים או קבלת שירותים מעוסקים הרשומים ברשות הפלסטינית.

מכוח הוראות חוק מע"מ הותקנו תקנות שתכליתן לממש את ישום ההסכמים הנ"ל וכן, מכוח סעיף 72 לחוק פורסם ב-21.3.96, צו הדו"חות הנספים שבמסגרתו נכללה דרישת דיווח מיוחד בטופסי דו"ח 878  לעניין רכישות או קבלת שירותים מעוסק הרשום ברש"פ, בידי עוסק ישראלי הנשענות על חשבוניות התחשבנות (להלן, בהתאמה: " דרישת הדיווח המיוחד" או: " דיווח מיוחד"). הצו קובע תחולה לאחור אל יום 1.1.95 אך נותן ביד עוסקים שטרם הגישו דו"חות בטופסי 878 רשות לעשות כן עד 15.4.96(ראו לעיל). 

 דיווח מיוחד - פרסום

אגף המכס ומע"מ ניהל מסע פרסום שנועד להביא למודעות העוסקים בישראל את דבר העיגון בחוק (דצמבר 1994) של: א) שימוש בחשבוניות התחשבנות; ב) דרישת הדיווח המיוחד (בצירוף חשבוניות ההתחשבנות).