פסק-דין בתיק עמה 1122/03

השאלה הצריכה הכרעה בערעור זה הינה, האם יש להתיר למערער בשנת המס 2000, ניכוי סכומים ששולמו כשכר לימוד, עבור לימודי תואר שני במינהל עסקים שלמדה רעייתו, הגב' רוויטל היכל, רואת חשבון בהכשרתה,  ואשר מומנו על ידי מעבידה, בנק לאומי לישראל בע"מ.

אשת המערער עובדת בבנק לאומי לישראל בע"מ  מאז שנת 1994. במקביל לעבודתה בבנק, החלה בשנת 1998 בלימודי תואר שני במינהל עסקים במכללה למינהל.  בשנת 1999 הצהירה הגב' היכל על פעילות מצומצמת בתחום הנהלת חשבונות וייעוץ מס- פעילות שבגינה הוצהר על הפסדים וזאת בנוסף על הכנסתה ממשכורת מעבודתה בבנק. בשנת 2000 השלימה את לימודי התואר השני. בדו"ח לשנה זו ביקשה הגב' היכל לנכות כנגד הכנסתה ממשכורתה, את כלל שכר לימודי התואר השני, בסך 29,373 ש"ח. שכר הלימוד שולם במלואו בידי הבנק כאשר הסכומים ששולמו, גולמו במלואם, דהיינו הבנק שילם גם את המס בגין זקיפת תשלומי שכר הלימוד, כחלק משכרה של הגב' היכל.

עמדת המערער, בקצירת האומר, היא כי בתי המשפט התירו עקרונית הכרה באופן חלקי בהוצאות לימודים; כי אין לאבחן, בהקשר של לימודי מינהל עסקים בנסיבות רעיית המערער, בין הוצאות בקשר עם אילו לבין הוצאות השתלמות מקצועית; כי מטרת לימודי תואר שני במנהל עסקים בידי רואה חשבון אינה לשנות את מקצועו אלא לאפשר לו להמשיך ולעבוד במקצועו תוך רענון הידע שצבר במהלך לימודיו לתואר ראשון וכי זהו הכרח המציאות בעידן זה שבו מידע מתיישן במהירות. מציאות שוק העבודה הישראלי מכתיבה את הצורך בלימודי תואר שני לצורך השמה בתפקידים איכותיים, כלשון ב"כ המערער. בפועל לימודי התואר השני במינהל עסקים היו מורכבים מקורסים אשר בחלקם היוו חזרה על קורסים ונושאים אשר נלמדו על ידי הגב' היכל במסגרת התואר הראשון. בשל כך זכתה לדבריה לזיכוי ופטור מ 10 קורסים לימודיים מתוך 28 קורסי התואר. לטענת המערער, עיון בתוכנית הלימודים לתואר שני במנהל עסקים מעלה כי מדובר בלימודים שהם העמקה וחזרה על לימודי ראיית החשבון של אשת המערער ועל כן הלימודים הם רענון והכשרה הכרחיים ולא חידוש. מרבית חבריה לעבודה של הגב' היכל, לרבות הכפופים לה מבחינה אדמיניסטרטיבית, הם בעלי תואר שני. גם בשל כך היה עליה לרכוש את התואר בנוסף לעידוד ששאבה ממעבידה בהיות הבנק מעודד יציאת עובדיו ללימודי מינהל עסקים. עם זאת, קבלת התואר, לא העניקה לגב' היכל מעמד, קידום או דרגה שלא הייתה לה קודם לכן. כך, גם רמת שכרה לא השתנתה בשל כך. לבסוף מעלה על נס ב"כ המערער את ההשכלה כיעד לאומי, לרבות לימודי תואר. בשל כך יש להגשים את אותה תכלית בדרך של פרשנות דינאמית וחיה של דיני המס בלא צורך בשינויי חקיקה ולאפשר לראות בלימודי תואר שני כהשתלמות לכל דבר ועניין. על כן שכר הלימוד הוא הוצאה מוכרת בבחינת "שמירה על הקיים". לגישת ב"כ המערער המחוקק בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א - 1961, (להלן- הפקודה) ( ראו:חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 147), תשס"ה-2005) הביע דעתו כי אין מניעה להכרה בהוצאה של תשלום שכר לימוד לתואר שני. עיון בהחלטת ממשלה מספר 4141 מיום 9.8.2005שכותרתה "צמצום עיוותים במיסוי",  מלמד כי היה בדעת הממשלה להציג תיקון חקיקתי שתכליתו "לקבוע בפקודת מס הכנסה כי הוצאות לימוד שאינן הוצאות השתלמות לא יותרו בניכוי" (נספח ב' לתגובת המערער לסיכומי המשיב http://www.pmo.gov.il/PMO/Government/Decisions/2005/08/des4141.htm) . תיקון זה לא התקבל על ידי המחוקק. המחוקק קבע כי בחישוב המס תובא בחשבון מחצית נקודת זיכוי בקשר עם לימודי תואר, בתנאים הקבועים בתיקון. המערער, באמצעות בא כוחו המלומד, למד מכך כי הפקודה מכילה בחובה את האפשרות להתיר הוצאות בקשר עם שכר לימוד ללימודי תואר וכי הכוונה לשלול אפשרות זו, נחסמה על ידי המחוקק. לטעמו קביעת הסדר נקודת הזיכוי אינו מוציא מכלל אפשרות את התרת הניכוי (כדוגמת סעיפים 47 ו 45א לפקודה בקשר עם הפקדות בקופת גמל לתגמולים).

עמדת המשיב הינה כי לימודי תואר שני יוצרים אצל התלמיד יתרון מתמיד, שאינו בגדר שמירה על הקיים. לימודי תואר שני מקנים ללומד ידע נוסף ותעודה ואילו מלווים אותו לכל ימי חייו בבחינת רכישת נכס אישי ולמצער נכס הוני שהוצאות רכישתו אינן ניתנות לניכוי שוטף. לימודי התואר השני של הגב' היכל לא היו נחוצים לשם שמירה על מקום עבודתה בבנק. אם במסגרת לימודי התואר ישנם מספר קורסים שהם בבחינת "שמירה על הקיים" הרי שלכל היותר מדובר בהוצאה מעורבת באשר שאר הקורסים ומהלך הלימודים כולו הינם כאמור נכס אישי או הוני. לא ניתן לכמת מהו המרכיב הפירותי, אם בכלל, על כן על פי הוראות הפקודה והפסיקה שהתפתחה בנושא זה , לא יותר בניכוי שכר הלימוד כולו. לחלופין טוען המשיב, כי המערער אינו יכול לדרוש את הניכוי המלא בגין שכר הלימוד בשנת המס שבערעור הואיל ורק חלק מהתשלום בוצע בשנה זו בהיות רעייתו והוא מדווחים על בסיס מזומן.

דיון

מהותם של לימודי תואר באספקלריית דיני המס

דינו של הערעור להדחות. באספקלריה של דיני המס, לימודי תואר שני אינם שונים מלימודי תואר ראשון או שלישי. לימודי תואר שני מקנים ללומד,  מלבד עצם  התואר האקדמי, כלים אקדמיים, יכולות אישיות של ניתוח, לימוד , מחקר, עיבוד דתה, יכולות אנליטיות, יכולת ראיה רחבה וממוקדת, התמודדות עם דעות מנוגדות וסותרות וכיוצא באילו כישורי חיים אשר קצרה היריעה מלתארם, החורגים מעל ומעבר למידע ולנושאים הנלמדים. ראשית לכל, קבלת תואר אקדמאי הינה רכישת "נכס אישי". הנכס הנרכש מלווה את הלומד לכל חייו והשפעתו היא על כל תחומי חייו ולא רק על עיסוקו , משלח ידו ופרנסתו. בחלק מן המקרים רכישת תואר אקדמאי  תהווה גם רכישת נכס הוני קרי "רכישת מקצוע", הוא העץ יוצר ההכנסה. לדידי רכישת תואר אקדמי באשר הוא לא מהווה "שמירה על הקיים" אלא למצער השבחתו. לכל היותר, החלק המהווה התעדכנות ורענון המידע שכבר היה בידי הלומד, הוא משני ביחס לרכישת היתרון המתמיד, בעיקר האישי אך גם ההוני לפי העניין. מרכיב  זה לא ניתן לכמת בנפרד משאר הערכים הנצברים בידי לומד התואר. האם יאמר כי חקלאי המסיים תואר ראשון בחקלאות , לימודי התואר הם "שמירה על הקיים"? כך גם לימודי MBA (מינהל עסקים כתואר שני) המקנים תואר אקדמי, בין אם הוא תואר מחקרי המצריך כתיבת תזה ובין אם הוא תואר המצריך אך לימוד מגוון קורסים רחב. קל וחומר כשמדובר במי שהוכשר כרואה חשבון ורוכש תואר חדש ונוסף במנהל עסקים. עובדת היות התואר החדש המשכו של עיסוקו אינה משנה את מהותו כ"נכס" בין אישי ובין הוני לצרכי מס.

 המחוקק, במסגרת מדיניות עידוד לימודים להשכלה גבוהה יכול ויבחר בדרכי עידוד שונות, לרבות באמצעות חקיקת המס. כל עוד לא עשה זאת מפורשות הרי שבית המשפט מונחה על פי הוראות הפקודה ותכליתה. אין בידי לקבל את עמדת ב"כ המערער כי ניתן לקרא לתוך הפקודה תכלית עידוד שכזו בלא שהדבר מצוין במפורש כפי שנעשה במסגרת תיקון 147 בנוגע לנקודות זיכוי בשל לימודים אקדמאיים. אמנם פרשנות צריכה שתהא דינאמית, "חיה ונושמת" את רוח התקופה והשינויים הנובעים מהתפתחות העיתים אולם בית המשפט אינו יכול להחליף את שקול דעתו של המחוקק. תכלית הפקודה הינה בירורו של מס האמת על פי שומת האמת המוטלת על הכנסה חייבת ממשית של הנישום. שיקולים של מדיניות עידוד יבואו בגדר בחינת המדיניות הפיסקאלית ככל שהמחוקק הביע דעתו בקשר לכך. יתרה מכך, הדעות בעניין עשיית שימוש בחקיקה פיסקאלית כמנוף לעידוד השכלה גבוהה, חלוקות, ראה למשל

Joseph M Dodge, Taxing Human Capital Acquisition Costs - Or Why Costs of Higher Education Should Not Be Deducted or Amortized. 54 Ohio St L.J. 927, Fall 1993.   . מדיניות עידוד המעוגנת בלשון החוק או הפקודה תבחן על פי תכליתה והשתלבותה במארג הדין הפיסקאלי מתוך איתור הווקטור הראוי ליישום המביא בחשבון את תכלית שומת האמת  ותכלית מדיניות העידוד. בית המשפט אינו יכול ליצור יש מעין בבחינת בריאה ספונטאנית של מדיניות שאין לה כל עיגון לשוני במעשה החקיקה אותו הוא בא לפרש אך בשל קיומה של הנחה לכאורית, שלא הוכחה, כי מדיניות המחוקק הינה של עידוד השכלה גבוהה באמצעות פקודת המס. משאמרתי כך אין להתעלם מהרכיב ההוני, במובן הפיסקאלי, של לימודי התואר שעה שבמקרים מסוימים  הם יוצרים תשתית לעיסוקו של הלומד, קרי הם מאפשרים לו לרכוש "מקצוע" ובכך מהווים בחלקם את "העץ" נותן "הפרי". לעיתים התואר הוא תנאי הכרחי לשם העיסוק במקצוע  ולעיתים הניסיון הנרכש שלאחר רכישת התואר האקדמי הוא הגורם המכריע בהפקת ההכנסה . במסגרת מדיניות של הטלת מס שוויונית אנכית וכפועל יוצא מכך מדיניות הקצאת המשאבים במשק, נשאלת השאלה היש מקום להתיר הוצאות ולו הוניות אצל האחד ולא אצל האחר.

ראה

Jonathan J. Pincus "Is Treasury Subsidizing Australian Undergraduates? Or Investing in Higher Education" (Adelaide University, School of Economics, Australia), Paper presented at the 27 ^th Conference of Economists, University of Sydney, Monday 28 ^th September 1998.

שאלה זו אינה פחותת ערך מצידוקה של האבחנה לצרכי מס בין רכישת נכס הון כהגדרת "נכס" בפקודה במובנה המסורתי (לרבות נכסים לא מוחשיים כגון פטנטים למשל)  לבין נכס הון שהוא השכלה. סוגיות אילו תהנה ענינו של בית המשפט רק לאחר שהמחוקק יאמר את דברו. הרכיב הראשי והעיקרי ברכישת תואר אקדמאי הוא לגישתי רכיב אישי כאשר לא ניתן לכמת אותו במובדל מהרכיב ההוני מפיק ההכנסה, ככל שיוכר רכיב זה. שיטות כימות המחשבות את שווי הנכס ההוני משעור התשואה בפועל שהוא מפיק לא יכולות להתאים בקשר עם לימודים אקדמאיים ברגיל, בהעדר קורלציה שבין נתון זה לגובה שכר הלימוד ובפרט כאשר מדובר מקום ששכר הלימוד מסובסד.

היסטוריה חקיקתית

ב"כ המשיב השכילה להציג את עמדת המחוקק הישראלי בקשר עם סוגיה זו. בנוסחה המקורי של הפקודה הופיע בחלק ג' , שכותרתו חישוב ההכנסה לעניין מס- סעיף 9(10) שעניינו מתן פטור לסטודנט (ס"ח דמ"י, 120). סעיף זה בוטל בשנת 1978 במסגרת תיקון 32 ובמקומו הוסף סעיף 45ב' הדן בזיכוי ממס. הסעיף העניק זיכוי של 25% מהוצאות סטודנט לשכר לימוד, ספרים וציוד אחר הדרוש ללימודיו ולרבות לשכר דירה, בתקרת גובה ההכנסה מיגיעה אישית (ראה חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 32) תשל"ח-1978 ס"ח 910,216. בשנת 1990, בוטל גם סעיף זה בתיקון 83 לפקודה, במסגרת חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) תש"ן-1990, ס"ח 1314, 129.  במהלך השנים, מציינת ב"כ המשיב, הועלו הצעות באשר להחזרת ההקלות הנזכרות לסטודנטים אולם אילו לא התקבלו. למשל, בשנת 1997 מונתה וועדת קפלן לבחינה מחדש של הוצאות מסוימות. הוועדה המליצה התרת הוצאות כאמור אולם המלצתה נדחתה. בשנת 2000 הועלת הצעת חוק להכרה בהוצאות שכר לימוד של עולים חדשים וזו נדחתה, ראה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (זיכוי ממס על לימודים גבוהים לעולים), תש"ס-2000. בשנת 2003 הועלתה הצעת חוק שנועדה לפטור מתשלום מס הכנסה, סטודנטים המשתכרים מתחת ל 60,000 ש"ח בשנה במהלך לימודיהם לתואר ראשון - הצעה זו נדחתה אף היא, ראה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (פטור סטודנטים) תשס"ד-2003. כך גם בשנת 2004 הונחה על שולחן הכנסת הצעת חוק דומה, הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (פטור סטודנטים), תשס"ד-2004, אולם גם זו לא התקבלה. ב 27.7.2005  הוגשה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (ניכוי הוצאות שכר לימוד בגין תואר ראשון), תשס"ה-2005. למועד הגשת סיכומי הצדדים, הצעה זו לא נדונה מה גם שהיא אינה מתייחסת לשנת המס שבערעור. ב 10.8.2005  נכנס לתוקפו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 147) תשס"ה-2005. סעיף 9 מסדיר את ההקלות לציבור הסטודנטים באמצעות נקודות זיכוי, כאמור. תחולת סעיף זה היא בשנת המס 2005 (ראה סעיף 80(ג) לתיקון 147).

שלילת התרת הוצאות בגין שכר לימוד ללימודי תואר

השתלשלות חקיקתית זו מחזקת את מסקנתי דלעיל, כי המחוקק הסדיר רק לאחרונה את סוגית ההקלות בדרך שבוארה וכי אין הפקודה מקפלת בחובה ולו בדרך של פרשנות "דינאמית" את התרת תשלומי שכר לימוד כהוצאה, בין אם המדובר בתואר ראשון או אחר ובין אם מדובר בתואר המהווה לימודי רוחב כטענת המערער. האופי הייחודי של לימודים אקדמאיים כמו גם התואר עצמו, שהם בעיקרם בבחינת נכסים אישיים, לא יכול שרכישתם תותר בניכוי שוטף בלא התערבות מפורשת של המחוקק באמצעות עידוד מפורש. כאמור, גם אם חלק מלימודי תואר שני הם בבחינת "שמירה על הקיים" במובן זה שיש במידע הנלמד בהם משום עדכון בלבד לידע שכבר נרכש בעבר, הרי שרכיב זה לא ניתן לבודדו הן בשל אופי הלימוד האקדמי , שהוא שונה במהותו מהשתלמות גרידא ומעניק יכולות נוספות שמעבר למידע והן באשר ליכולת לכמת רכיב זה. סעיף 17 לפקודה קובע כי "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם, ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31-יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד.." דהיינו על ההוצאה להיות (1) כולה ביצור הכנסה, (2) שהוצאה בשנת המס בקשר עם יצירת ההכנסה, (3) שההוצאה הוצאה לשם ייצור ההכנסה ולשם כך בלבד. הוצאה מעורבת שהיא עסקית ופרטית - לא תותר כמו גם הוצאה מעורבת של הון ופירות. אמנם הפסיקה חורגת לעיתים ממבחן נוקשה זה מקום שניתן  לבודד את הרכיב העסקי באופן מפורש, אולם אין זה המצב בקשר עם הוצאות שכר לימוד. אין מקום לבודד לכאורה עלות כל קורס לימודי, כזה שהוא בבחינת עדכון וכזה שהוא משום רכישת ידע חדש משום שבכל קורס אקדמאי, יש הקניה של יכולות אישיות כאמור. כך משום שהליך רכישת תואר אקדמאי , המכלול שבו גדול מבחינת תרומתו האישית ללומד, מן הפרטים שבכל קורס וקורס. אין ניתן להפריד בין רכישת הידע התמידית, שיפורו וחידושו לבין הקניית מעמד אחר או רמה אחרת של יכולת לימודית ואישית המהווה יתרון מתמיד שאינו בבחינת "שמירה על הקיים".

פסיקה ישראלית

בעניין ד"ר לילי וולף, ע"א 141/54 ד"ר לילי וולף- בלוך נ פקיד שומה ירושלים, פ"ד י' 441, נקבע שבמקרה שם הטיפוח של הרמה המקצועית בגין השתלמות ברפואת שיניים לא חרג "מגדר שמירה על הקיים ולא בא כדי להקנות לבעל המקצוע מעמד אחר או רמה אחרת". לפיכך לא סווגו הוצאות אותה השתלמות כהוצאות שבהון.

מקום שלימודי השתלמות במסגרת "תכנית לקידום מנהלים" לא הקנו תואר במינהל עסקים, התיר בית המשפט את ההוצאה בגין אותה תכנית בשל אי רכישת אותו תואר, ראה עמ"ה 233/81 רכב ישראלי בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב 5, פד"א יב' 234.

 גם כאשר הלימודים נעשו על פי דרישת המעביד והוכח כי היו נחוצים לחברה בה עבד הלומד , לא הותרה ההוצאה משום שבסופם של אותם לימודים רכש הנישום תואר של אדריכל ועל כן אין מדובר בשמירה על רמה מקצועית וראה עמ"ה 369/81, 448/81 מ.ד. אשכנזי אדריכלים בע"מ ומרדכי אשכנזי נ פקיד שומה רחובות, פד"א יב' 139.

 מקום שבעל שליטה אשר עסק בתחום ניהולי רכש בחו"ל ידע טכני בקשר עם פעילותה של החברה, ידע שלא היה ברשותו קודם לכן, לא הותרה ההוצאה בניכוי משום שזו לא היוותה "שמירה על הקיים" הגם שהיה בה כדי להביא לשיפור כושר היצור של המפעל, ראה עמ"ה 98/72 שטיבל בע"מ נ. פקיד שומה חיפה, פד"א ו 337.

מקום שהנישום למד לימודי דוקטורט בתחום עיסוקו, הוראת צרפתית, או שתרמו הם להעלאתו לדרגת מרצה באוניברסיטה, לא הותרו הוצאות הלימוד , ראה עמ"ה  507/70 פרייס נ. פקיד שומה תל אביב 5, פד"א ה' 138.

לאחרונה ניתנו שני פסקי דין הדנים בסוגיה שבפני אשר המערער מפנה אליהם בתמיכה לעמדתו: בעמ"ה 7039/03 בנק יהב נ. פקיד שומה ירושלים 1, מיסים יט/2 ה-241, התקבל ערעורו של בנק יהב תוך שבית המשפט מתיר לו לנכות כהוצאה את שכר הלימוד ששולם עבור עובדיו וזאת משום שבית המשפט השתכנע כי מדובר בהוצאות חריגות לצורך הערכות מחדש של הבנק. בית המשפט הדגיש כי מדובר במקרה נקודתי :