פסק-דין בתיק עמה 1116/02

עיקר המחלוקת בין הצדדים בערעור זה הינה, האם יתרות הזכות שהיו לעזריה  ברניצקי ז"ל (להלן - הנישום) בספרי חברת מרים-כל בע"מ נמחקו בשנת המס 1996, נשואת הערעור, כטענת המערערים, כך שנוצרו לו הפסדי הון באותה שנה הניתנים לקיזוז כנגד רווח הון שנוצר לו בשנת מס זו.

עובדות ועיקרי המחלוקת

בשנת המס 1996 היה הנישום בעל 40% ממניות חברת מרים כל בע"מ (להלן- החברה או מרים כל). בנו, דרור ובתו, פסיה, היו בעלי יתרת המניות בחברה בשיעור של 30% כל אחד. בנוסף היה הנישום בעל מחצית המניות בחברת א.ש.א. טכסטיל בע"מ (להלן- א.ש.א.).

המערערת 1 היתה בשנת המס שבערעור חברה משפחתית בבעלות הנישום.

ביום 31.3.96 נחתם הסכם (מע/2) בין בעלי החברה מצד אחד, בין חברת (ר.ו.פ.) אלון מתכת בע"מ (להלן- אלון מתכת) מצד שני ובין החברה מצד שלישי (להלן- ההסכם). על פי הסכם זה הפכה אלון מתכת בעלת השליטה בחברה בדרך של הקצאת מניות כנגד השקעה. השקעה זו היתה נחוצה באותה עת בשל תזרים מזומנים שלילי.  יותר מאשר ההשקעה הישירה בחברה, העמידה אלון מתכת ערבויות כפי שיובהר ובכך איפשרה לבעלי מניות החברה ערב ההשקעה להשתחרר מחלק מהערבויות והבטחונות שהעמידו לטובת החברה כאשר עיקרם של אילו הועמדו על ידי הנישום. בהסכם נקבע כי הנישום יעביר את מניותיו בחברה לדרור, יבוצע איחוד הון בחברה, הגדלתו וחלוקתו מחדש כאשר לאחר ההקצאה לאלון מתכת, יחזיק דרור ב20% מן המניות ואלון מתכת תהפוך להיות בעלת 80% ממניות החברה ( סעיפים 5.1-5.4 להסכם).

עובר לחתימת ההסכם עמדו לזכות הנישום בחברה יתרות בסך 4,799,177 ש"ח על פי מאזן החברה ליום 31.3.1996 (מע/4 עמ' 6)(להלן-יתרות הזכות של הנישום).

כאמור, אלון מתכת התחייבה במסגרת ההסכם, להעמיד לטובת החברה ערבויות ובטחונות בסך 3,557,000 ש"ח וכן ליתן לחברה הלוואת בעלים או ערבויות נוספות בסכום של 1,000,000 ש"ח.  במידה החברה תזקק להון נוסף מעל הסכומים האמורים במסגרת פעילותה עם כניסת אלון מתכת, הוסכם כי הצדדים יעמידו לחברה הלוואות או ערבויות כפי שיעור אחזקותיהם בחברה (סעיפים6.1, 7.7 להסכם). הנישום ודרור התחייבו להעביר לחברה כספים באופן שיתרת חובות והתחייבויות החברה ליום 31.3.1996 בניכוי חייבים ושיקים דחויים לטובת החברה לאותו יום, לא תעלה על הסך של 3,577,000 ש"ח. דהיינו הנישום ודרור נטלו על עצמם לשאת בחובות ובהתחייבויות החברה העולים על הסכום הנ"ל (סעיף 6.4 להסכם).

בהתאם למאזן החברה ליום 31.3.1996, עודף ההתחייבויות של החברה על נכסיה הנזילים בניטרול יתרות הזכות של הנישום הינו 5,952,068 ש"ח כלומר על פי ההסכם, אלון מתכת התחייבה לשאת בסך של 3,577,000 ש"ח בעוד הנישום ודרור התחייבו לשאת בסך 2,357,068 ש"ח.

המשיב מפנה לסעיף 3.8 להסכם ובו נאמר כי "אין למרים כל כל התחייבות כלפי בעלי המניות ומנהליה פרט להלוואות הבעלים שניתנו על ידי ברניצקי למרים כל כמופיע במאזן הבוחן של מרים כל ליום 31.3.96". משכך, הנישום לא ויתר על היתרות שעמדו לזכותו. 

יתרות הזכות של הנישום גדלו לאחר הזרמת התחייבויותיו על פי ההסכם ועמדו על  סך 7,110,000 ש"ח.  סכום זה וסכום נוסף בסך 300,000 ש"ח בגין הקצאת המניות שאמורה היתה להתבצע עבור אלון מתכת - הוצגו במאזן החברה נכון ליום 31.12.96 במסגרת הסעיף "תקבולים ע"ח הנפקת מניות" ( מש/1 עמ' 3).

בשנת 1997 בוצעה הקצאת המניות לאלון מתכת. הוקטן סעיף יתרות הזכות בסכום של 300,000 ש"ח בלבד.

יתרת הזכות שנותרה בסך 7,110,000 ש"ח הופיעה במאזן החברה ליום 31.12.97, תחת אותה מסגרת -"תקבולים ע"ח הנפקת מניות".

ביום 28.4.97 נחתם הסכם נוסף בין הבן-דרור מצד אחד, אלון מתכת מצד שני והחברה מצד שלישי על פיו העביר דרור את מניותיו בחברה לאלון מתכת בכפוף לשחרורו מערבויות שהעמיד לחברה (להלן- ההסכם השני). בהסכם השני גם נאמר בסעיף 7 כי הוראות ההסכם (הראשון) שלא שונו במפורש ישארו בעינם. בהסכם השני אין התיחסות ליתרות הזכות של הנישום בספרי החברה.

בשנת 2000 נחתם הסכם שומה לשנת 1998 בין החברה למשיב ולפיו בוצעה מחילת חוב, בגין חלק מהתחייבויותיה של החברה לנישום בסך 3,110,000 ש"ח, כאשר יתרת הסכום נותרה בספרי החברה. המשיב הודיע כי הוא מסכים להתיר לנישום הפסד הון באותו סכום בשנת המס 1998.

בדו"ח לשנת 1996 דרש הנישום כי יוכר לו הפסד הון בגובה השקעותיו בחברה, בסך 4,758,997 ש"ח שאותו ביקש לקזז כנגד רווח ההון אשר נוצר לו ממימוש נכסים (מש/6).

בשנת  המס שבערעור מכר הנישום את זכויותיו בא.ש.א. בתמורה בסך 450,000 ש"ח. בדיווח על מכירה זו צוין כי התמורה שהתקבלה הינה בסכום של 186,000 ש"ח. תמורת המכירה לא נכללה בד"ח שהגיש הנישום לשנת המס.

הצדדים אינם חלוקים בנוגע לעובדות האמורות, בתיקונים מסוימים כדלקמן :

 טוענת ב"כ המערערים כי לאחר השלמת הדוחות הכספיים לשנת 96 הסתבר כי סך ההתחייבויות בחברה שלא כלפי הנישום, גבוה יותר והוזרם על ידי הנישום  סכום נוסף באופן שהיתרה המצטברת למימון התחייבויות החברה עמדה על 7,115,215 ש"ח

 עוד מפנה ב"כ המערערים המלומדת לעדותו של עו"ד גד שפסלס שיצג את המערערים מול אלון מתכת (עמ' 19 לפרטיכל) בה נאמר כי על אף הזרמת כספים נוספים על ידי הנישום כאמור עדיין סבורה אלון מתכת, על פי תחשיב שנערך (מע/4) על ידי רואי החשבון, כי הנישום נותר חב לחברה סכומים נוספים. דבר זה מעיד כי לא היתה כל כוונה לחברה בשליטת אלון מתכת, להשיב כספי ההלוואות לנישום או מי מטעמו.

עובדתית , מפנים המערערים לכך , כי בפועל אלון מתכת לא הוציאה דרישה כלשהיא  להפיכת הכספים שהוזרמו למרים כל כהון מניות נפרע, וממילא שגם לא נעשתה הקצאת הון לנישום או למי מיורשיו.