פסק-דין בתיק עמה 1042/04

רקע

1.         בעת הרלוונטית ניהל המערער שני בתי קפה בעיר כרמיאל. באחד מהם הוא גם אפה דברי מאפה, אותם מכר, בין היתר, באמצעות בתי הקפה שלו. הוא דיווח על הכנסותיו בשנים 1999, 2000, 2001, אלא שהמשיב, בעקבות ביקורת שערך בבתי הקפה, מתוך בדיקת ספריו של המערער, וניתוח כלכלי שעשה לכל אלה, מצא, כי הכנסותיו המדווחות של המערער אינן סבירות, ולכן שם את הכנסותיו לפי מיטב השפיטה. מכאן בא ערעורו של המערער, ובו הוא מבקש לשכנע, כי אין לקבל את השומות שקבע המשיב, כי אם את דיווחיו שלו על ההכנסות.

על הנטל

2.         בטרם אפנה לדון בגופו של ערעור מצאתי להידרש, תחילה, לשאלת חלוקתם של נטלי ההוכחה בין בעלי הדין בהליך מן הסוג בו עסקינן. ההלכה קבעה דין שווה למערער בתובענת מס ולתובע במשפט אזרחי, ובתוך כך הוחל על המערער בערעור מס גם כלל היסוד, ולפיו 'המוציא מחברו עליו הראיה'. פועל יוצא מהחלה זו של כלל היסוד - נטל השכנוע בערעור מס רובץ לפתחו של הנישום-המערער (רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (1992); ע"א 9792/02 פואז נ' מס הכנסה - טבריה, תק-על 2005(3), 3258 (2005; וראו עוד: עמ"ה (נצ') 165/97 המכללה הארצית להכשרה מקצועית בע"מ נ' פקיד השומה נצרת, פ"מ תשנ"ז(1) 215 (1998), שהובא הסכמה בעניין פואז הנ"ל).

3.         הכלל הוא, אם כן, כי נטל ההוכחה מונח על כתפי הנישום. הכלל בא לידי ביטוי בהוראת סעיף 155 לפקודת מס הכנסה, שהוסיפה לצידו נטל שירבוץ על פקיד השומה, וכך היא מורה:

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ... חייבים פקיד השומה ... להצדיק את החלטתם."

            על הנישום רובץ, איפוא, הנטל להוכיח, כי השומה מופרזת. אלא שמקום שפנקסי הנישום קבילים, כי אז מטיל המחוקק על פקיד השומה להצדיק את החלטתו, אף כי נטל השכנוע נותר רובץ לפתחו של הנישום להוכיח את דבר מופרזותה של השומה.

4.         ועוד קבעה הלכת בית המשפט העליון, כי נטל ההצדקה הנזכר מעלה חל רק מקום שהשאלה שבמחלוקת היא שאלה פנקסית, להבדיל משאלה לבר-פנקסית, שם אין על פקיד השומה להצדיק את החלטתו (ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, תק-על 2005(3), 1125; ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326 (2004)).

5.         הוראת סעיף 155 לפקודה, הקובעת את נטל ההצדקה, אינה מפרשת מהו שצריך פקיד השומה להצדיק. עליו להצדיק את 'החלטתו', זו התיבה הנקוטה בלשון החוק. אלא שהחלטת פקיד השומה, בהקשר בו עסקינן, נחלקת לשני ראשים: הראש האחד עניינו בהחלטה שלא לקבל את דיווחיו של הנישום (ולכן - לשום את הכנסותיו לפי מיטב השפיטה); והראש האחר - השומה גופה, משמע תוכנה של זו. הוראת סעיף 155 אינה מורה לנו איזהו החלק שבהחלטה, שעל פקיד השומה להצדיקו. נראה, כי כוונת המחוקק היא להטיל על פקיד הושמה את הנטל להצדיק את החלק שבהחלטתו, לפיו אין הוא מקבל את דיווחיו של הנישום; המחוקק לא ביקש לחייב את פקיד השומה בהצדקתה של השומה גופה. אם נטל זה היה רובץ לפתחו, כי אז לא היינו מותירים כל משמעות לקיומו של נטל השכנוע על כתפי הנישום לשכנע במופרזותה של השומה.

6.         מן הכלל אנו באים אל הפרט, משמע לענייננו שלנו, וכאן מצאנו את המערער, וספריו לא נפסלו, משמע הם קבילים; והשאלה שבמחלוקת בין בעלי הדין - האם פנקסית היא, או שמא לבר פנקסית? ובכן, הואיל ואנו מדברים על דחיית הנתונים שהופיעו בספריו של המערער, משמע הדיווח על הכנסותיו, דחייה שבעקבותיה באה שומת המשיב לפי מיטב השפיטה, על מנת שתחליף את הנתונים אודות ההכנסות, אלו שנרשמו בספרי המערער, כי אז עניין לנו בשאלה פנקסית, בה נחלקו בעלי הדין. מכאן תחולתה של הסיפא לסעיף 155 לפקודה, ונטל ההצדקה הרובץ לפתחו של המשיב.

7.         מן המקובץ עולה, כי תחילה עלינו לבדוק האם עלה בידי המשיב להצדיק את החלטתו, לפיה בחר שלא לקבל את דיווחיו של המערער אודות הכנסותיו כאמינים, והחליט לשומן לפי מיטב שפיטתו. אם יעלה הדבר בידו, כי אז יהא עלינו לבחון האם עלה בידי המערער להרים את הנטל ולשכנע, כי השומה אותה קבע המשיב - מופרזת, שהרי על כך ערעורו.

נטל ההצדקה - והרמתו בידי המשיב

8.         בדיקות שערך המשיב לא העלו פגם של ממש בפנקסיו של המערער. לא נמצא גם הפרש הון בלתי מוסבר, מתוך השוואה של הצהרות ההון שהגיש המערער. החלטתו של המשיב שלא לקבל את שדיווח לו המערער אודות הכנסותיו, כי אם לשום את ההכנסות לפי מיטב השפיטה, נבעה מחוסר סבירותן של ההכנסות, עליהן דיווח המערער. יוצא איפוא, על המשיב לשכנע בחוסר הסבירות של ההכנסות המוצהרות של המערער, שאם יעשה כן, כי אז ירים את נטל ההצדקה הרובץ לפתחו.

9.         על בדיקת הסבירות שבדיווח על ההכנסות, שנועדה לבחון את הרמת נטל ההצדקה בידי המשיב, עליי להעיר, בחינת הערה כללית, כי אנו עלולים לטעות ולערב בין התחומים, על ידי שנבחן את 'נכונותה' של שומת המשיב. לא כך עלינו לנהוג, שכן הנטל שבהוכחת אי-נכונותה, או מופרזותה, של שומת המשיב מונח על כתפי המערער, ולא על כתפי המשיב. כל שעלינו לעשות במסגרת בדיקת הרמתו של נטל ההצדקה - הוא לבחון האם דיווחי המערער אודות הכנסותיו היו אמנם בלתי סבירים, עד כדי כך שיצדיקו את החלטת המשיב שלא לקבלם, ולשום תחתיהם את הכנסות המערער בכוחות עצמו. אם נגיע לכך, שצדק המשיב בכך שבחר שלא לילך לפי דיווחיו של המערער, כי אז נפנה לשאלה, האם עלה בידי המערער לשכנע, כי השומות שעשה המשיב מופרזות, כטענתו בערעורו.

10.        אם כן, המשיב לא ראה את דיווחי המערער כדיווחי אמת, על שום שההכנסות המדווחות לא נראו בעיניו סבירות. למסקנה זו הוא הגיע מתוך ניתוח כלכלי שעשה, על יסוד הביקורות שנערכו בבית העסק, ונתונים שנידלו מתוך ספרי המערער. סופו של יום, הפער בין ההכנסות שדווחו לבין אלה שאותן קבע המשיב, משתקף בטבלה הבאה: