פסק-דין בתיק וע 9028/04

השאלה העומדת להכרעה בפנינו היא, האם שינוי ההלכה בעניין ניכוי הוצאות מימון לצורך שבח מקרקעין חלה למפרע על שומה סופית, והאם המצב יהיה שונה כאשר טרם עברו ארבע שנים לפי סעיף 85(ג) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשנ"ג-1963.

עובדות הצריכות לעניין

1.         ביום 7/11/2001 מכרו העוררים את הדירה נשוא השומה שבערר זה, וביום 28/11/2001 הגישו דו"ח והצהרה לרשויות המס, לעניין מס שבח מקרקעין.

2.         ביום 30/1/2002 הוציאו רשויות המס שומה זמנית, וביום 6/8/2002 הגישו העוררים השגה, שבה ביקשו להחיל עליהם את הוראות תיקון, מספר 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - "החוק"), בעניין הנחה של 20% ממס שבח.  רשויות המס קיבלו את ההשגה בעניין שיעור המס העוררים החלו כאמור, נוכח התיקון לחוק, על פי החלטה מיום 4/9/2002. העוררים החלו לשלם את המס לשיעורין.

3.         העוררים לא העלו כל השגה לעניין הוצאות המימון ולא דרשו לנכות הוצאות מימון. אולם, לאחר שניתן פסק הדין בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד נז(2), 953 (להלן - " מ.ל. השקעות"), שניתן ביום 17.3.2003, פנו העוררים ביום 22/9/2003 למשיב וביקשוהו לתקן את השומה באופן שיותר ניכוי הוצאות המימון.

            פסק הדין בעניין מ.ל. השקעות שינה את ההלכה הקודמת, שלפיה לא הותר ניכוי הוצאות של מימון לצורך השבח.

            תשובת המשיב ניתנה ביום 12/1/2004, ובה נאמר, שאף שפסק הדין האמור שינה את ההלכה, אין בו עילה לפי החלופות המנויות בסעיף 85 לחוק, ואין להיעתר לתיקון השומה. פניה נופסת למשיב נענתה בשלילה על ידי היועצים המשפטיים של המשיב, ביום 18/4/2004.

4.                  העוררים הגיש ערר זה ביום 19/5/2004.

            אין הצדדים חולקין על כך, כי לפתחנו באה אך שאלה משפטית - אם ההלכה שנקבעה בעניין מ.ל. השקעות היא בת תחולה למפרע.

המסגרת הנורמטיבית

5.         סעיף 39 לחוק קובע, כי לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. הסעיף האמור מפרט הוצאות שמותרות בניכוי, שהוספו במשך השנים, בין היתר, בתיקון מספר 55 לחוק משנת התשס"ה-2005.

5.                  סעיף 39 אינו מונה הוצאות מימון בכלל ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח. ועדות הערר שלפי חוק מיסוי מקרקעין, קבעו, בפסקי דין רבים, כי סעיף 39 לחוק קבע "רשימה סגורה" של הוצאות המותרת בניכוי באופן שכל הוצאה שלא נמנתה במפורש בסעיף האמור לא הותרה בניכוי.

            סעיף 39א' והוראת שעה הוספו בתיקון מספר 50 לחוק, בעניין התרת ניכוי של הוצאות מימון מיום 7/11/2001 ואילך, כהוצאות ריבית ריאלית שנצברו ושולמו בגין נכס מקרקעין שנרכש אחרי 7/11/2001. התרת הניכוי של הריבית הותנתה בתנאים שעניינם הקשר שבין ההלוואה לבין המקרקעין.

7.         פסק הדין בעניין מ.ל. השקעות, שניתן אחרי תיקון מספר 50, אפשר ניכוי הוצאות ריאלית גם בגין נכסים שנרכשו לפני 7/11/2001, ולא התנה ניכוי הוצאות בסייגים שנקבעו בסעיף 39א' לפי התיקון מספר 50 לחוק.

            הנשיא ברק קבע בחוות דעתו שהיא פסק הדין של בית המשפט, בעניין מ.ל. השקעות כהאי לשנא:

"לדעתי, הוצאות הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש והבניה, עליו מותרת       בניכוי בחישוב מס שבח מקרקעין (ראו: הדרי, שם, עמ' 298). הריבית בגין הרכישה על ידי הוספתה "לשווי הרכישה". הריבית בגין הבניה על ידי הוספתה ל"הוצאות ההשבחה". יצויין, בחוק מיסוי מקרקעין ... (תיקון מספר 50 והוראת שעה) ... נתווסף לחוק, סעיף 39א שהתיר במפורשות ניכוי הוצאות ריבית ריאלית בגין רכישת מקרקעין והשבחתם. תיקון זה אינו חל בפרשה שלפנינו, אך הוא תואם את מגמתה. תיקון זה משקף את המצב המשפטי הנכון והראוי בסוגיה, שיש בו כדי להטיל מס על השבח האמיתי ולהגשים הרמוניה עם דיני מיסוי רווחי הון ...".

8.         הנה כי כן, בעקבות פסק הדין בעניין מ.ל. השקעות ותיקון מספר 55 לחוק, יחולו לעניין הניכוי של הוצאות ריבית ריאלית לצורך מס-שבח, הסייגים שבסעיף 39א' לחוק, גם לגבי נכסים שנרכשו לפני 7/11/2001.

9.         במקרה הקונקרטי, הנכס נמכר ביום 7/11/2001, כאשר ההלכה שפסקו ועדות הערר השונות, היתה זו שלא התירה ניכוי הוצאות, מימון מהשבח. לפי מצב זה גם פעלו העוררים והמשיב.

            העוררים מבקשם, כאמור, להחיל עליהם את הלכת מ.ל. השקעות למפרע, ולו מן הטעם שלא חלפה, ביום שפנו למשיב בעניין זה, התקופה של ארבע שנים הקבועה בסעיף 85 לחוק לתיקון השומה, שלא הביאה בחשבון ניכוי של הוצאות מימון.