פסק-דין בתיק וע 6054/03

רקע עובדתי

1.         העורר רכש ביום 4.4.01 משלמה ובתיה בנאי (להלן - בנאי), מחצית הזכויות במגרש הידוע כחלקה 69 בגוש 30168 ברחוב חיים ויטאל 42 בירושלים שעליו היה בנוי בית ישן, ויתרת זכויות לבניה (להלן - " המקרקעין") . העורר טוען כי הוא רכש את המקרקעין בנאמנות עבור אמו, אביבה לוי, ועבור אחיינו, שחר וולף. אולם, בדיווח למשיב ביום 5.4.2001 על עסקת הרכישה, לא הזכיר רכישה בנאמנות, אלא ציין את עצמו כרוכש המקרקעין.

2.         ביום 3.5.2001 המציא העורר למשיב הודעות על נאמנות לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), השתכ"ג - 1963 (להלן- " החוק" ). לפי הודעת הנאמנות האמורה, נרכשו המקרקעין עבור הנהנים, שהם אמו ואחיינו של העורר.

3.         ביום 3.6.2002 המציא העורר למשיב הצהרה על מכירת זכויות בדירת מגורים שעתידה להיבנות על המקרקעין. המוכר לפי ההצהרה האמורה הוא העורר והקונה הוא צד שלישי. כיוון שבהסכם המכר לצד השלישי לא צוינו הנהנים - אביבה לוי ושחר וולף כמוכרים, נדרש העורר למסור ידיעות על זהות המוכר בעסקה האמורה.

4.         העורר הודיע ביום 19.8.2002, כי הוא אמנם שקל להיות נאמן משנרכשו המקרקעין ועל כך נמסרה הודעת נאמנות. אולם, משלא העלה בידי הנהנים למצוא מקורות מימון משלהם ולא ניתנה להם הלוואת - משכנתא, הנאמנות לא השתכללה ולא התממשה. לפיכך, נטל העורר על עצמו מימון הרכישה עבורו.

5.         המשיב החליט להוציא שומות בגין העברת זכויות מהנהנים לעורר. העורר הגיש השגה שנדחתה, ומכאן ערר זה. למעשה, הטיל המשיב על העורר מס רכישה בגין העברת המקרקעין מהנהנים לעורר.

טענות העורר

6.         העורר טוען כי משלא יכלו הנהנים - אמו ואחיינו - לקבל הלוואת משכנתא בשל גילם ומצבם - אמו מחמת גילה המבוגר ואחיינו  בהיותו אז חייל, ובהעדר תעסוקה שלהם, קיבל על עצמו את הרכישה ומימן את עסקת הרכישה בעצמו.

            לפיכך, נמצא שהוא "השאיל את שמו" לעסקת הרכישה, אולם תוכנה הכלכלי של העסקה מצביע על כך שהוא היה צד לעסקה.

7.         העורר טוען כי אין מדובר בשלוש עסקות, כטענת המשיב שאין בהן בעליל כל הגיון אלא מדובר בעסקה אחת - הראשונה שלפיה מכרו בנאי את המקרקעין לעורר. בכל מקרה, אך העסקה הראשונה נעשתה בכתב, ואילו שתי העסקות האחרות - ההעברה מהעורר כנאמן לנהנים והעברה מהנהנים לעורר - לא נעשו בכתב, כי אם זו פרשנות המשיב על מהלך הענינים.

8.         אין מחלוקת כי העורר שילם מס רכישה בגין רכישת המקרקעין מהמוכרים -בנאי, ולכן , כך לטענת העורר, תשלום של מס רכישה עבור אותם מקרקעין, כאילו הועברו המקרקעין מהנהנים לעורר אינו אלא " כפל מס", ואין להיעתר לשיטת המשיב.

            ועוד זאת, העורר טוען, כי עצם תשלום מס רכישה על ידו מצביע על כך שהנאמנות לא יצאה אל הפועל או "בוטלה". המשיב ראה לקבל מידי העורר את מס הרכישה בגין עסקת הרכישה של המקרקעין מבנאי. יש לראות בכך אישור של  המשיב  כי ראה בהשתלשלות  הענינים "עסקה אחת" , שלפיה רכש העורר את המקרקעין מבנאי, ולא התייחס לנאמנות או שראה אותה - בטלה, או שהתנאי לפיה לא התקיים.

9.         אילולא מסר העורר הודעות על נאמנות, לא היתה עולה כל אפשרות לחייב את העורר במס, והחיוב שהמשיב מבקש להטיל אינו אלא בשל "העברה וירטואלית" מהנהנים לעורר.

10.       העורר טוען כי תכליתו של סעיף 69 לחוק הוא לפטור את הנאמן מכפל מס על העברת זכויות מהנאמן לנהנה, שהוא הבעלים של הזכות שנועדה לנהנה. הנהנה הוא הבעלים של הזכות שנועדה לו מתחילה, בעוד שלנאמן אין כל ענין כלכלי בעסקה, כפי שנקבע בע"א 1613/92 אביגדור זיו נ. מנהל מיסוי מקרקעין , פ"ד נעו) 485, 488 - 489.

            עמדת המשיב מנוגדת לתכלית החוק למניעת מיסוי כפול של אותה עסקה . המשיב מבקש להטיל מס בגין עסקה לא אמיתית של העברת זכויות מהנהנה לנאמן, מקום שאילו הנאמן היה רוכש את הזכויות במישרין, כפי שקרה בפועל, לא היה חייב במס-כפול.

טענות המשיב

11.       המשיב סבור, כי העורר מסר בענין הנהנים הצהרה אמיתית על מצב עובדתי של נאמנות שהתקיימה ביום רכישת הזכויות מבנאי. לפיכך, התקיים מצב של רכישת הזכויות עבור הנהנים, והנהנים הם למעשה רוכשי הזכויות.

            מכירת המקרקעין על ידי העורר לצד שלישי, מגלמת עסקה נוספת של העברת הזכויות מהנהנים לנאמן (עסקת ביניים) שחייבת במס רכישה. העורר מבקש, למעשה, שהמשיב יתעלם מהצהרתו ומהצהרת הנהנים, ולהכיר בחזרתו מהנאמנות, כדי לפטור אותו ממס רכישה בשל העברת זכויות הנהנים לעורר.

12.       המשיב אומר, כי העורר מודה בסיכומיו (סעיף 28) כי הצהרתו על הנאמנות לטובת הנהנים נועדה לזכות את הנהנים בפטור ממס שבח. משהשתנו הנסיבות, מסיבות התלויות בעורר, החליט העורר לחזור בו מהצהרת הנאמנות. בכך דנה הפסיקה, ונקבע שאין האזרח רשאי לאחוז במקל בשני קצותיו ולהישמע בטענת דבר והיפוכו - על יסוד אותה תשתית עובדתית ולפי אינטרסים מנוגדים שיש לו ביחסיו עם רשות א' מחד ועם רשות ב' מאידך (ע"א 782/86) חברת אטובוסים מטאר נ. מנהל מס ערך מוסף פ"ד מג (2), 564, 571-572). מכאן מסיק המשיב, שאין אזרח רשאי לחזור בו בתוך מספר חודשים מהצהרה שמסר לרשות המס, על פי תכנון מס שהוא סבור שיכול לבצע בכל רגע נתון. לשון אחרת, כדי להשיג פטור ממס שבח הוא מצהיר על מצב עובדתי של נאמנות, וכדי להשיג פטור ממס רכישה הוא מצהיר על מצב עובדתי הפוך.

13.       המשיב סבור, כי כל מהלכיו של העורר מעידים על "הסתכנות מחושבת מרצון", וכי העורר אינו תמים, כלל ועיקר. עסקת הרכישה לוותה בייעוץ משפטי . עם זאת, הסיבות לחזרת העורר מעניין הנאמנות לא הובררו די צרכן, והגרסה שהנהנים לא יכלו לקבל הלוואות משכנתא היא תמוהה.  לגרסת המשיב אין קשר בין חוסר האפשרות לקבל הלוואת משכנתא מהבנק לבין החזרה מן הנאמנות המוצהרת. לטענת המשיב, לא היתה מתחילה כוונה אמיתית לקבל הלוואת משכתנא, והנהנים ממילא לא פנו לבנק בעצמם.