פסק-דין בתיק וע 6006/06

1.         בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגיש העורר. הפרטים יתבררו בהמשך.

2.         הנסיבות הנוגעות לענייננו, הן הבאות:

            ב - 25.9.97 נכרת הסכם קומבינציה בין  חברת עמר ושות', חברה לייזום בניה והשקעות בע"מ כקונה לבין הגב' פוקנר מרים כמוכרת לגבי חלק מחלקה 19 בגוש 10534 הנמצאת בעתלית ובבעלות המוכרת. שטח חלק החלקה הנ"ל 7,100 מ"ר. בתמורה  התחייבה הקונה לבנות עבור המוכרת על חלק החלקה הנ"ל 4 דירות קוטג' מתוך הדירות שתבנינה על חלק החלקה הנ"ל. הקונה התחייב לפעול לשינוי ייעוד הקרקע מקרקע חקלאית לקרקע לבנין למגורים (נספח א' לתצהיר מ/1).

            ב - 3.9.98 רכשה חברת א.ג.ר.ד. בע"מ בנאמנות עבור חברת נוה שושנה בע"מ (להלן - חברת שושנה) חלקים מחלקה 24 בגוש 10534 בשטח של 10,600 מ"ר הנמצאת בעתלית (נספח ד' לתצהיר מ/1). בהסכם מה - 3.9.98 העבירה חברת עמר בע"מ את הזכויות שרכשה בחלקה 19 בהתאם להסכם הקומבינציה לחברת א.ג.ר.ד. בע"מ שפעלה כנאמנה של חברת שושנה (ראה נספחים: ה', ו' למ/1).

            ב - 3.9.98 הוסכם על הקמת חברת שושנה שמטרתה היא רכישת חלקי החלקות 19 ו - 24 בגוש 10534 והקמת פרוייקט בניה "ומכירת היחידות והשטחים שיוקמו במסגרתו לרוכשים שונים" (נספח ב' לתצהיר מ/1). הזכויות ב - 2 חלקי החלקות הנ"ל  כמפורט לעיל, הוקנו לחברת שושנה. ב - 14.4.04 נכרת הסכם לפיו מכרו כל 6 בעלי המניות בחברת שושנה, את מניותיהם לעורר (נספח ז' לתצהיר מ/1).

            ב - 6.6.04 הגישו שניים מבעלי המניות המוכרים - סנדו בוים ואלה טרכטנברג - הצהרות למשיב על מכירת מניותיהם לעורר (נספח ח' לתצהיר מ/1). יתר בעלי המניות נדרשו למסור למשיב הצהרות והשיבו שלא מכרו את מניותיהם. המשיב החליט להמתין בטפול במוכרים אלה עד לאחר מתן פסק דין בערר זה ( ע' 13 לרשומות).

            המשיב הוציא למוכרים שומת מס שבח ומס מכירה ולעורר שומת מס רכישה.

            העורר השיג על חיובו במס רכישה במכתבו מה - 19.12.04 (נספח ט' לתצהיר מ/1). המשיב דחה את ההשגה מהטעמים שפירט בהחלטתו מה - 13.11.05 (נספח יג' לתצהיר מ/1).

            מתוכן החלטת המשיב עולה שנערך ביקור בחלקי החלקות הנ"ל ונמצא שהן פנויות לחלוטין. טרם הוכשרו לבניה וטרם הוצאו היתרי בניה. עוד צויין, כי אף שהמקרקעין הנ"ל רשומות במאזן כרכוש שוטף אין בכך מניעה מלסווג את חברת שושנה כאיגוד מקרקעין ולחייב את העורר - הרוכש במס רכישה בהתאם לסעיף 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), תשנ"ג - 1963 (להלן - החוק הנ"ל).

            שווי חלקי החלקות הנ"ל נקבע לפי שווי המקרקעין במאזן חברת שושנה מיום 31.12.03 בסך 9,439,553 שקלים (נספחים: יג', יד' לתצהיר ת/1).

            מטענות ב"כ העורר עולה כי חברת שושנה עשתה את כל אשר היה לאל ידה על מנת להכשיר את חלקי החלקות הנ"ל לבניה, לרבות הגשת בקשות לשינוי יעוד להיתרי בניה ותחילת ביצוע עבודות פיתוח. כן בוצעה פעולה שיווקית לפרסום ולקדום מכירת יחידות הדיור שתבנינה. אך בשל קשיים שבהם נאלצה להתמודד ושלא היו תלויים בה, חלו עיכובים בקבלת האישורים הדרושים, והיתרי הבניה כמפורט בתצהירו של מר שכטר - מוצג ת/1.

            השאלה שבמחלוקת היא האם  יש לסווג את  חברת שושנה כאגוד מקרקעין אם לאו, מחלוקת נוספת נסבה בענין שווי חלקי החלקות לשומת מס רכישה.

3.         אגוד מקרקעין מוגדר בסעיף 1 לחוק הנ"ל כדלקמן:

            "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודה. ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים. מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית."

הקנית מניות באגוד מקרקעין מהוה הענקת זכויות באגוד ובגדר פעולה באיגוד. מכירת כל המניות של חברת שושנה לעורר, כשהיא בעלת זכויות בחלקי החלקות הנ"ל, כמוה כמכירת זכויותיה בחלקי החלקות עצמן ולפי סעיף 9 (ב)(1) לחוק הנ"ל:

"(ב)(1) בפעולה באיגוד מקרקעין יהיה הרוכש חייב במס רכישה. מס בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ושויה הוא החלק היחסי כאמור בפסקה (1) - משווי כלל הזכויות בקרקעין שבבעלות האיגוד".

הגדרה של "אגוד מקרקעין" לא נועדה לתפוס בתחומה אגודים עסקיים גם אם רוב נכסיהם הם נכסי מקרקעין. חברות עסקיות מחזיקות בדרך כלל בנוסף לנכסי המקרקעין גם נכסים וציוד אחרים שאינם מקרקעין לצורך ביצוע מטרותיהם ושאינם נחשבים טפלים למטרותיהם העקריות, לשם יצור הכנסתם, כמו למשל חברות בניה.

חברה כמו חברת שושנה שבאופן טבעי רוכשת בתחילת פעולתה זכויות במקרקעין שהם הבסיס לפעולתה ובהמשך פועלת להשגת האשורים וההיתרים למימוש מטרותיה., עשויה בהמשך להכלל בגדר אגוד מקרקעין כאשר ברשותה מצויים רק נכסי מקרקעין במועד ארוע המס. אף על פי שלפי מטרותיה העקריות נועדה החברה לעסוק בבניה, בפתוח ובמכירת דירות.

4.         השאלה אם חברת שושנה היא אגוד מקרקעין נקבעת ביום עריכת עסקת המכר עם העורר שהוא מועד ארוע המס, ולא על פי תכניות עתידיות. העובדה שחברת שושנה תכננה לבנות על חלקי החלקות הנ"ל פרוייקט בניה גדול אינה מבטלת את היותה אגוד מקרקעין על פי החוק ביום ארוע המס. גם העובדה שהיו מגעים עם גופים מוסמכים לקבלת אישורים לשינוי יעוד והיתרים  לבניית הפרוייקט אין בהם כדי להוות נכסים המשמשים לאגוד לצורך הכנסתה כמוגדר בחוק.