פסק-דין בתיק וע 4006/03

1.       פסק דין זה מתייחס לעררים וע 4006/03, וע 4117/03, וע 3022/04 ו וע 3045/04 שהדיון בהם אוחד.

2.       העררים מתייחסים לעסקאות שנערכו במקרקעים שהיו מוחכרים על ידי מקרקעי ישראל (להלן: המינהל) לרגבה, מושב שיתופי להתיישבות חקלאית בע"מ (להלן: המושב) באזור שהוקצה להרחבה במשבצת הקרקעית של המושב. שטח המקרקעין משתרע על 122 דונמים מחלקות בגושים 18482 ו- 18483.

ב- 8/96 אשרה ועדת הפרוגרמה של הרשות לתכנון ופיתוח חקלאות והתיישבות בכפר, למושב - לפי החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל - הרחבה לא חקלאית כתנאי "בנה ביתך" 92 מגרשים. "(נספח ג' לתצהיר מ/3). האשור הצריך את שנוי ייעוד מקרקעי ההרחבה מקרקע חקלאית לקרקע למגורים.

בפס"ד 244/00 עמותת שיח חדש למען השיח הדמוקרטי .נ. שר התשתיות הלאומית. פס"ד נו (6) ע' 25 נקרע כי החלטות 717, 727 ו 737 של מועצת מקרקעי ישראל בטלות מחמת אי סבירותן.

ב 2.9.03 החליטה המועצה לפי קביעת הבג"צ על הוראות מעבר אשר תחולנה על עסקאות שהחלו בביצוען לפני פסק הדין שבטל את ההחלטות.

(בג"צ 10932/02 קבוץ כפר עזה אגודה להתישבות שיתופית חקלאית ואח' נגד מינהל מקרקעי ישראל פסד נ'ח (ד) ע' 854).

העסקאות שבעניננו היו בשלב ביצוע מתקדם ותהליך הקצאת מגרשים בהרחבה נמשך בצורה שתתואר להלן.

3.       השאלה שבמחלוקת היא האם העוררים שהם המשתכנים ביחידות הדיור שנבנו בהרחבה רכשו לטענתם את הקנין במגרש והזמינו מהקבלן שירותי בניה לבניית ביתם או האם מדובר בעסקות של רכישת דירות על ידי העוררים מהקבלן כטענת המשיב.

כדי להכריע במחלוקת זו יש לבדוק את התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקאות. הלכה פסוקה היא שעסקה נבחנת לצורך מיסוי לפי טיבה כפי שעצבוה הצדדים, אלא אם כן ברור שצורתה החיצונית של העסקה אינה משקפת את ההתקשרות האמתית ומהותה האמתית של העסקה. (ראה ע"א 3196/01 גלמן פרנץ בע"מ נ. מנהל המכס פס"ד נח' (2) ע' 612 בע' 690 ו', ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ. אביבית פס"ד לד' (1) ע' 803 בע'
804 ו'.

המושב החזיק במקרקעין ההרחבה מכח חוזי שכירות תלת שנתיים שההתייחסות אליהם הייתה כאל "חוזה לזמן ארוך" - ראה ת/11 ועדות אדומי  ע' 47. יש, איפוא, לדחות את טענת העוררים כי למושב לא היו זכויות במקרקעי ההרחבה.

אישור ההרחבה למושב טמן בחובו את הסכמתו של המינהל לשינוי היעוד של המקרקעין, ונפסק בע"א 4791/99 מנהל מס שבח תל-אביב יפו נ. ס. אלון חברה להשקעות ובנין בע"מ פס"ד נו' (4) ע' 810 בע' 814 ד כי:

"הלכה היא כי כאשר מאשר המינהל את שינוי יעודם של מקרקעין, משתנה אגד זכויות הקנין שברשות החוכר, בעסקת שינוי ניצול ו/או יעוד של המקרקעין עוברת מן המינהל אל החוכר "זכות במקרקעין" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)...". (להלן: "החוק הנ"ל).

4.       ב- 31/12/98 נכרת הסכם עקרונות בין המושב לבין בונה הצפון קבלן בנין בעכו בע"מ (להלן: "הקבלן") הרקע להסכם זה כפי שצוין במבוא הוא להטיל על הקבלן את האחריות לבצוע ותכנון הבניה בהרחבה באופן מרוכז ותוך זמן קצוב ולשווק הדירות שתבננה להגשמת מטרה זו הוסכם "... על ידי הצדדים כי כפוף לאשור המינהל, במידה ויש צורך באישור כזה, המושב ימכור ליזם את זכויותיו במקרקעין...". הצדדים מצהירים כי ידוע להם -

"כי מכירת הזכויות במקרקעין מהמושב ליזם כאמור בהסכם זה נופלת בגדר חוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג - 1963".

בפסקאות 4 ו- 5 להסכם נקבע כי מחיר היעד ליחידת דיור שתבנה היא סך בשקלים השוה ל- 243,000 דולרים ו- "עבור מכירת הזכויות במקרקעין" יהא המושב זכאי לקבל את הסך בשקלים השוה ל- 59,670 דולרים לכל יחידת דיור.

משמע, עסקת מכר מוצהרת בין המושב לבין היזם, המכונה על ידנו הקבלן, של זכויות המושב במקרקעי ההרחבה.

(ראה נספח למ/3).

5.       ב- 20/8/99 נכרת "הסכם מושב יזם" בין המושב  לבין בונה הצפון כיזם. נקבע בסעיף 19.4 כי הסכם זה בא בהמשך להסכם העקרונות מה- 31/12/98. (נספח א' למ/3). הסכם זה אינו מבטל את הצהרת המכירה. ואכן נכרת בין המושב לבין הקבלן הסכם פשרה לפיו הכיר המושב בכך שמכר לקבלן את זכויותיו במקרקעי ההרחבה ושילם את המיסים החלים על פי החוק הנ"ל ומס הכנסה (ראה נספח ב' למ/3) הקבלן העביר למושב סך 8,907,198 שקלים ממכירת יחידות הדיור כתמורה למכר.