פסק-דין בתיק וע 1134/02

רו"ח צבי פרידמן - חבר:

א.        פתח דבר

            עניינו של ערר זה הוא בשאלה האם מכירת הזכויות בבנין שהוא קומפלקס שלם של דיור מוגן, הכולל עשרות יחידות של דיור מוגן נפרדות, מרכז כושר, בריכה, מרכז קניות, חדרי טיפולים, חדרי רופאים, מחלקה סיעודית וכיוצ"ב שבנתה העוררת עבור חברת פאלאס אמריקה חברה לדיור מוגן בע"מ (להלן: "הקונה" או "פאלאס") בא בד' אמות המינוח "מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי" שבסעיף 72 ד' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג - 1963  (להלן: " החוק") ולפיכך יוטל על מכירתו מס מכירה בשיעור של 0.8% או שמא אין המדובר במכירת "דירת מגורים", או אז יוטל מס מכירה בשיעור של 2.5% משוויו של הבניין הנמכר.

ב.       רקע עובדתי (המבוסס, בין היתר, על רשימת פלוגתאות ומוסכמות שהוגש לועדה ע"י הצדדים):

          1.           בתאריך 10/11/2000 נחתם בין העוררת לפאלאס הסכם מכר אשר במסגרתו רכשה פאלאס זכויות חכירה משנה לתקופה של 99 שנים בבנין הנבנה ע"י העוררת במתחם בית החולים איכילוב (להלן - " הבנין"), וכן זכויות חכירה בשטחים נלווים נוספים שמטרתם לשרת את דיירי הבניין כחלק מקומפלקס של דיור מוגן אשר כולל: בריכה, לובי בשטח 672 מ"ר וכן שטח של 2066 מ"ר המיועד לשטחים ציבוריים של דיור מוגן (מרכז כושר, מרכז קניות, חדרי רופאים, חדרי טיפולים וכיוצ"ב). 

          2.           במרכז הקומפלקס הנ"ל עומד הבניין, הכולל 11 קומות בשטח של כ- 1023 מ"ר ברוטו בכל קומה, כאשר כל אחת מקומות הבנין קיימות, בהתאם לתוכנית חלוקה רעיונית, 12 יחידות דיור מגורים ובסה"כ 132 יחידות מגורים.

          3.           בנוסף, רכשה פאלאס מספר קומות בבניין אחר המוקם על המקרקעין בסמיכות לבנין, כאשר כל קומה הינה בשטח של  כ- 1134 מ"ר והכוללת לפי תוכנית חלוקה רעיונית 17 יחידות דיור למגורים.

          4.           כל יחידות הדיור מיועדות לשמש למגורים במתכונת של דיור מוגן, והן כוללות את כל המתקנים המצויים בדרך כלל בדירת מגורים [ראה מפרט טכני במוצג  ע/1 וכן בחוזה המכר שבין העוררת לפאלאס (נספח ז' לסיכומי העוררת)].

          5.           פאלאס, אשר רכשה את הבניין לצורך הפעלת עסק לדיור מוגן, מתקשרת עם הדיירים בהסכם בנוסח קבוע הנושא את הכותרת "חוזה דיור מוגן" (ראה מוצג ע/1).      

                        בהתאם להוראות הסכם זה משכירה פאלאס את יחידות הדיור המוגן לדיירים לתקופה שאינה עולה על 24 שנים. העסקאות עם הדיירים לא נרשמות במרשם המקרקעין ואינן מדווחות למנהל מיסוי  מקרקעין.

          6.           העוררת דיווחה על העסקה לשלטונות מיסוי מקרקעין  על פי סעיף 72 ד' לחוק בשיעור מס מכירה של 0.8% משווי הממכר.

          7.           ביום 21.3.01 דחה המשיב את השומה העצמית וקבע למערערת שומת מס מכירה בשיעור של 2.5% משווי המכירה של הדירות מן הטעם שהנכס הנמכר משמש לעסקו של הרוכש ומהווה בית אבות ולא דירת מגורים.

          8.           השגתה של העוררת מיום 24.4.01 על קביעת המשיב, נדחתה על ידי האחרון בהחלטתו מיום 21.4.02, בטענה כי אין עסקינן במכירת "דירת מגורים" אלא בממכר המורכב ממכלול של שימושים קשורים וכולל מספר רב של מ"ר ולכן מהווה חטיבה אחת של עסק לדיור מוגן.

          9.           מכאן הערר.

ג.            גדר המחלוקת

            גדר המחלוקת בין הצדדים מתרכז בשני אלה:

            ראשית, האם המקרקעין שנמכרו הם בגדר "דירת מגורים" (כהגדרת מונח זה בסעיף 72ד' לחוק המפנה להגדרה שבסעיף 9(ג) לחוק) שאז שיעור מס המכירה יהא 0.8% בלבד, או שמא עסקינן בנכס המיועד לשימוש עסקי בידי הרוכש אשר אינו מהווה "דירת מגורים", שאז שיעור מס המכירה שיחול יהא 2.5%.

            שנית, גם אם תתקבל עמדת העוררת כי עסקינן בדירות מגורים- האם יש לראות גם בשטחים הציבוריים הנלווים (בריכה, מרכז קניות, מרכז כושר, לובי, חדרי טיפולים, חדרי רופאים וכיוצ"ב) כ"דירת מגורים" לעניין סעיף 72ד' לחוק, ובמילים אחרות: מהו שיעור מס המכירה החל על מרכיבי המקרקעין שנמכרו?

ד.       טענות העוררת (בתמצית)

          1.           כל אחת מיחידות הדיור בפרויקט כוללת את כל המאפיינים והמתקנים המצויים בד"כ בדירת מגורים כגון מתקני חשמל ומים, חדר אמבטיה, שירותים ומטבח.

          2.           את המונח "מיועדת למגורים", בכל הקשור למבחן הסובייקטיבי אשר נקבע בפסיקה, יש לפרש באופן רחב (ע"א 278/84 פרידמן נ' מנהל מס שבח).