פסק-דין בתיק וע 1046/02

עניינו של ערר זה בשתי סוגיות: האחת, שאלת קיומה או קיומה של נאמנות תקפה לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 ("חמ"מ") והשניה שאלת זכאות העוררים לפטור ממס מכח ס 49ב לחמ"מ. לכתחילה התעוררה מחלוקת נוספת בין הצדדים, אולם הם יישבו מחלוקת זו במהלך הדיונים.

2.1               רקע עובדתי

הצדדים לתיק זה לא הגישו כתב מוסכמות ופלוגתאות. אכן, חלק לא מבוטל של הנסיבות האופפות את המקרה נשוא התיק בכלל ואת סוגיית הנאמנות בפרט, נותרו עמומות גם בסיום הדיונים ואין תימה שב"כ הצדדים לא הצליחו לגבש כתב מוסכמות ופלוגתאות.

נפליג לדרכנו לעבר ערפל עובדות מקרנו על גבי ספינה איתנה, בדמות פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי  בת"א- יפו בת.א. 360/93 בו נתבעו עורר מס' 8  במקרה דנן (להלן: "מרדכי") ורעייתו ע"י אחיו של מרדכי, טוביה קצב (להלן "טוביה") וחמישה אחים נוספים שהם גם העוררים הנוספים בתיק שלפנינו (יצוין כי במקרה דנן עוררים שמונה אחים לבית קצב).  בהמשך הדרך נבחן האם יוליך אותנו פסה"ד הנ"ל (להלן: "פסה"ד המחוזי"), לחוף מבטחים בסוגיית מיסוי המקרקעין שלפנינו או שמא יהיה עלינו להיזקק לאמצעים אחרים על מנת לפשוט את הבעיה שהוצבה לפתחנו.

בפסקה א' לפסה"ד המחוזי ("מהות התובענה") נקבע בחלקים הרלבנטיים לענייננו כי: בשנת 1946 נרכש בכספי משפחת העוררים מגרש ש"נרשם בנאמנות" ע"ש טוביה, על מגרש זה בוצעה בניה שהורחבה בשלב מאוחר יותר, וביום 10.2.71 הועבר נכס המקרקעין הנ"ל ("הנכס") ע"ש מרדכי ללא תמורה.

יצוין כי מהמשך פסה"ד עולה כי כוונת ביהמ"ש שם בביטוי "נרשם בנאמנות" אינה שהיה רישום כלשהו על פי דין או בכל דרך אחרת כי בעלותו של טוביה הנה "בנאמנות", אלא כנראה שכוונת ביהמ"ש בביטוי זה הנה לאופי החזקת הנכס ע"י טוביה.

מכירת נכס המקרקעין הנ"ל (להלן - "הנכס") ע"י כונסי הנכסים שלו ביום 3.7.00 היא הבסיס לערר זה. שכן, כונסי הנכסים הציגו כמוכרי הנכס את כל האחים לבית קצב ולא רק את מרדכי לבדו (בשולי הדברים יצוין כי בין האחים מצויה גם אחות אחת וההתייחסות במונח "אחים" ונטיותיו הנה גם אליה).

2.2               הפלוגתא לעניין הנאמנות

מטיעוני הצדדים עולה כי לפי עמדת העוררים החזיק מרדכי את הנכס כנאמן וכי על כן בוצעה מעין העברה "רעיונית" ממרדכי ליתר העוררים עובר למכירת הנכס לצד ג' שבוצעה ע"י כל העוררים. ה"העברה" ממרדכי לאחיו הייתה אפוא פטורה ממס לפי סעיף 69 לחמ"מ והמכירה בוצעה ע"י כל בני קצב.

לעומת זאת עמדת המשיב היא כי מעמדו של מרדכי לא היה מעמד של נאמן לעניין חמ"מ. על כן ההסבר היחיד לעובדה שהנכס נמכר ע"י כל בני קצב, הנו שעובר למכירה, העביר מרדכי זכויות בנכס לכל אחיו. האיפיון המתקבל ביותר על הדעת מבחינת חמ"מ להעברה כזו הנו מתנה.

ס' 69 לחמ"מ מגדיר מיהו נאמן "לענין סעיף זה". ניתן היה אולי לחשוב על קונסטרוקציה משפטית על פיה לא היה כלל צורך להיזקק להגדרת המונח "נאמן" עפ"י ס' 69 במקרה כגון דא ואף על פי כן לטעון כי מתקיימים יחסי נאמנות בין הבעלים הרשום של הנכס ובין נהנים פלונים וכי על כן במכירת הנכס ע"י הנאמן יש לבצע את חישובי מס השבח על פי מצבם המיסויי של הנהנים. (ס' 69 הנ"ל עוסק אך בהענקת פטור בהעברה מנאמן לנהנה). אולם, הצדדים במקרנו זיהו לחלוטין את שאלת קיומה או אי קיומה של נאמנות בהוראות ס' 69  לחמ"מ ומיקדו את טיעוניהם בסעיף זה. זאת, במידה בלתי מבוטלת של צדק. שכן כאמור בחוזה המכירה לצד ג' התיימרו כל בני קצב להיות המוכרים ממש. משמע, הנכס עבר בדרך כלשהי ממרדכי ליתר בני המשפחה עובר למכירה לצד ג'. העברה זו חייבת להיות מוסברת במונחי חמ"מ  - אם בהעברה מנאמן לנהנה לשיטת העוררים או במתנה לשיטת המשיב. 

2.3               המסגרת הנורמטיבית

על מנת שאדם יוכר כנאמן לעניין ס' 69 לחמ"מ עליו להכנס לגדר מונח זה כפי שהוא מוגדר בס' 69(ב) לחמ"מ דהיינו "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד". בנוסף לכך עליו לעמוד בתנאי ס' 69(ג) לחמ"מ הקובע כי: "לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו) 74 או 119, הכל לפי העניין..."  

לפנינו אפוא דרישה לקיומה של נאמנות "מהותית" ונלווית לה דרישת הודעה פרוצדורלית במהותה. דומה כי היחס הראוי בין השתיים הוא שככל שקיומה של הנאמנות המהותית הוכחה בצורה מוצקה יותר, כך ניתן להקפיד פחות בקיום תנאי ההודעה הפרוצדורלית. (ר' ע"א 1613/92 זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין , פ"ד נ(1) 485).

דומני כי המפתח לפתרון שאלת קיומה של הנאמנות במקרנו נעוץ בעובדה שאין עליה עוררין כי דרישת ההודעה הפרוצדורלית לא התקיימה במקרנו.

2.4               משקלו של פסה"ד המחוזי