פס"ד בערעור על הטלה וכפל מס בגין ניהול פנקסי מס וניכוי מס תשומות בחשבוניות אלה.

שלושה ערעורים על החלטת המשיב – החלטה להטיל קנס לפי סעיף 95(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") בשיעור 1% ממחזור העסקאות של המערערת, בגין ניהול פנקסי מס שלא כדין ובשל הוצאת חשבוניות מס שלא כדין ; החלטה להטיל כפל מס לפי סעיף 50(א) לחוק בגין הוצאת חשבוניות מס שלא כדין; והחלטה להטיל כפל מס לפי סעיף 50(א1) לחוק בגין ניכוי מס תשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין.

הרקע לערעורים

1. המערערת מנהלת חשבונות בהשכלתה ובעיסוקה השוטף, פתחה תיק עוסק מורשה בשנת 2004. החל משנת 2010 סוכם בין המערערת לבין הבעלים של חברת "א.א. מוקד – מוניות גבעת שאול", משה אליאן (להלן: "אליאן"), על שיתוף פעולה כך שיוציאו חשבוניות מס פיקטיביות אחד לשנייה, בגין עסקאות שלא יתבצעו בפועל. המערערת ואליאן יצרו מערך פיקטיבי של שירותי מוניות – במסגרתו הוצאו למערערת חשבוניות מס פיקטיביות על ידי אליאן, חשבוניות אשר דווחו בספרי המערערת, והיא ניכתה מהן מס תשומות, כאשר מנגד המערערת הוציאה לאליאן חשבוניות מס פיקטיביות שהמערערת לא דיווחה עליהן בספריה.
2. בשל מעשיה של המערערת, קבע המשיב כי היא הוציאה חשבוניות מס פיקטיביות שלא כדין בסכומים ניכרים, ללא ביצוע עסקאות במישרין או בעקיפין, ביודעין ומתוך כוונה להונות את שלטונות המס, כמו גם ניכוי מס תשומות שלא כדין על סך חשבוניות פיקטיביות בסכומים ניכרים ללא ביצוע עסקאות כלשהן. עוד קבע המשיב כי המערערת דרשה החזרי מס בְּלוֹ ששולם על סולר, מבלי שהייתה זכאית לדרוש החזרים אלה, משום שהמוניות לגביהן התבקש ההחזר לא היו למעשה בבעלותה. בשל כל אלו, ביום 27.3.2012 הטיל המשיב על המערערת קנס וכפל מס, באופן הבא: קנס לפי סעיף 95(א) לחוק בסך של 27,093 ₪ בשיעור 1% ממחזור העסקאות של המערערת; כפל מס בסך של 453,445 ₪ לפי סעיף 50(א) לחוק; וכפל מס בסך של 427,595 ₪ לפי סעיף 50(א1) לחוק. עוד חויבה המערערת להחזר מס בְּלוֹ בגין סולר למוניות, בסך של כ- 500,000 ₪.
3. בערעורה בנוגע להחלטת המשיב להטיל קנס לפי סעיף 95(א) לחוק (ע"מ 19383-07-12), נטען על ידי המערערת, כי יש להפחית את גובה הקנס לסכום המינימלי הנקוב בסעיף 95 לחוק, ולחילופין, להתאימו באופן יחסי ופרופורציונלי למעשיה, כך שיוטל קנס בשיעור של 1% מסכום החשבוניות שהוצאו על ידה של כדין, ולא על כלל מחזור פעילותה, בין אם מכוח הסמכות הקבועה בסעיף להטיל קנס על פחות מ-1% ממחזור פעילות החייב, ובין אם מכוח סעיף 100 לחוק המאפשר למנהל לבטל או להפחית את הקנס מטעמים מיוחדים שיירשמו. בהקשר זה, הרחיבה המערערת בדבר נסיבות חייה האישיות ומצבה הפסיכיאטרי, הנפשי והכלכלי הקשה. לטענתה, יש להבחין בין הפעיל המרכזי בפרשה לבין מעורבותה שלה, כאשר היא שימשה אך כמעין "אשת קש" לאליאן שהיה, לטענתה, ה"מוח" ההוגה של מערכת העסקאות הפיקטיבית תוך ניצול מצבה הקשה לתועלתו האישית.
4. בערעוריה בעניין כפל המס שהוטל עליה לפי סעיף 50(א) לחוק (ע"מ 19359-07-12) ולפי סעיף 50(א1) לחוק (ע"מ 19405-07-12) טענה המערערת כי במקרה זה הטיל המשיב "כפל מס כפול ומוכפל", באשר מדובר בדרישת כפל מס מכוח שתי הוראות חוק שונות, על כך שהוציאה חשבוניות שלא כדין לאליאן, ועל כך שקיבלה חשבוניות מאותו אדם עצמו, כאשר גם אליאן עצמו חויב באותו כפל מס בגין אותן עסקאות. לטענתה, היה על המשיב לקבוע כפל מס רק על ההפרש בין שתי הפעולות, לפי נזקי המדינה בפועל מהשימוש בחשבוניות. לכל הפחות, יש להפחית את הסכומים ששילם אליאן, שכן חיוב אליאן בכפל מס בגין אותן חשבוניות מהווה "כפל כפל כפל כפל מס". גם בעניין החיוב בכפל מס זה, המערערת חזרה על הטעמים המצדיקים לטענתה הפחתת החיוב בהתאם לסעיף 100 לחוק, היינו מצבה הפסיכיאטרי, הנפשי והכלכלי הקשה, ונסיבות חייה האישיות. עוד הדגישה המערערת כי יש לזקוף לזכותה את העובדה כי כבר מתחילת הליכי החקירה ברשויות המס היא שיתפה פעולה באופן מלא וסיפרה בתום לב את כל הידוע לה.
5. בערעורים כולם, מלינה המערערת על מצבור הסנקציות שהוטלו נגדה (הן לפי סעיף 95(א) לחוק, הן לפי סעיף 50(א)לחוק והן לפי סעיף 50(א1) לחוק, וזאת בנוסף לדרישה להחזר מס בְּלוֹ בגין סולר), בנוסף לחשיפתה לאישום פלילי, אשר לטענתה הינן קיצוניות וחסרות התאמה למצבה הבריאותי, המשפחתי והכלכלי באופן שעשוי להביא את המשפחה לפת לחם, ולכדי עוני ומצוקה. 
6. המערערת ציינה כי הוריה התגרשו עוד בטרם נולדה, היא גדלה כבת יחידה במצב כלכלי ירוד, כאשר אמהּ שגידלה אותה לבדה נרצחה בפיגוע חבלני בחודש נובמבר 2002 באופן שהשפיע על מצבה הנפשי של המערערת והתנהלותה בשנים שלאחר מכן. לטענתה, בן זוגה פוטר מעבודתו בשנת 2009 לאחר היעדרויות רבות מעבודתו (שכן נאלץ להסיעהּ לכל מקום בשל חרדותיה מנסיעה באוטובוס בעקבות אותו פיגוע), ולאחר תקופה בה קיבל קצבת אבטלה הוא משתכר כיום כ-4,200 ₪ לחודש, בעוד שהיא עובדת כמנהלת חשבונות שכירה המשתכרת כ-4,600 ₪ לחודש, ולשניים הצטברו חובות כלכליים. לכך צירפה המערערת את טענותיה כי היא מטופלת על ידי רופא פסיכיאטר, בנה בן ה-6 לוקה בקשיים התפתחותיים ומצבה הבריאותי אינו תקין והיא סובלת מאבנים גדולות בכיס המרה.
7. מנגד טען המשיב, בנוגע לערעורה של המערערת בעניין החלטתו להטיל עליה קנס לפי סעיף 95(א) לחוק, כי אין כל עיגון בדין לטענה כי על הקנס להיות מחושב באופן יחסי לסכום החשבוניות שהוצאו שלא כדין, שלא בהתאם לכלל מחזור פעילותה, במיוחד נוכח לשון החוק הברורה בהקשר זה. בנוסף, אין כל הצדקה להפחית את שיעור הקנס נוכח נסיבותיו החמורות של מקרה זה. אדרבא, מדובר במקרה המחייב הטלת קנס בשיעור המקסימלי, במטרה לשמש הרתעה עונשית על מבצעי עבירות מס מסוג זה. כמו כן, דין טענותיה של המערערת כנגד הטלת כפס מס להידחות, משפעלה באופן בוטה בניגוד לחוק והונתה את רשויות המס בשיטתיות על אף היותה מנהלת חשבונות. העובדה שהמערערת הוציאה חשבוניות מס פיקטיביות וקיבלה חשבוניות מס פיקטיביות מאותו גורם, הינה נסיבה לחומרא ולא נסיבה לקולא, בוודאי כשמדובר בשיטה מתוכננת וסדירה שבוצעה על ידי המערערת ושותפהּ. הלכה למעשה, מדובר בשתי עבירות מס נפרדות, המצדיקות הטלת כפל מס, הן לפי הוראות סעיף 50(א) לחוק, והן לפי הוראות סעיף 50(א1) לחוק. עוד הדגיש המשיב כי אין בנסיבות האישיות של המערערת הצדקה להקל עמה מהקבוע בדין "מטעמים מיוחדים", בהתאם להוראות סעיף 100 לחוק, משפעלה בכוונה ברורה להונות את שלטונות המס תוך ניצול הידע המקצועי שלה כמנהלת חשבונות לשם ביצוע עבירות המס.
8. ככלל, על פי כתבי הטענות עלה כי עובדות המקרה לא היו שנויות במחלוקת. לפיכך, גם סוכם בין הצדדים כי בית המשפט ייתן את פסקו על בסיס החומר שבתיק לאחר שמיעת סיכומים. אלא שבדיון שהתקיים ביום 30.6.14 נטען על ידי ב"כ המערערת, חרף ההסכמה האמורה, כי המערערת שילמה את המע"מ בגין העסקאות שביצעה עם אליאן, כך שלמעשה לא מדובר בעסקאות פיקטיביות, והמדינה לא ניזוקה ממעשיה. עוד נטען בדיון על ידי ב"כ המערערת כי המערערת לא ניכתה מס תשומות באופן מלא מכל החשבוניות שקיבלה מאליאן. ברם, אין לקבל טענות אלה, לא רק מפני שהן חורגות מההסכמה הדיונית, אלא גם לגופו של עניין, באשר אין להן כל אחיזה אף בגרסתה של המערערת עצמה.
9. עיון בהודעותיה של המערערת בעת חקירתה מדגיש ביתר שאת את מודעותה המפותחת למעשים שביצעה, להיקפם המשמעותי ולאי חוקיותם הנחרצת. רק לשם הדוגמה, יודגם מיעוטם של דברים. המערערת חזרה שוב ושוב בחקירתה ברשויות המס על כך שקיבלה חשבוניות פיקטיביות מאליאן, במסגרת הסיכום אליו הגיעה איתו, ללא שהעבירה אליו כל תשלום, וכך אמרה: "הוא היה מביא לי את זה כחשבוניות הוצאה שלי בכל חודש כשבעצם לא שילמתי כלל את הסכומים האלה למשה אליאן בגין החשבוניות" (הודעה מיום 20.7.2011, עמוד 2). שוב ושוב ענתה המערערת כי מעולם לא קיבלה כסף מאליאן, בגין חשבוניות שהוציאה לו. כך למשל לשאלת החוקר האם מעולם לא קיבלה כסף מאליאן בשל החשבוניות שהוציאה לו, ענתה: "נכון, וגם לא דיווחתי עליה בספרים שלי" (הודעה מיום 20.7.2011, עמ' 3). בהודעותיה ענתה לשאלת החוקר בתשובת "נכון", לגבי מכלול העניינים בהם נחקרה – לכך שהבינה כי אכן דרשה תשומות בגין חשבוניות דלק שלא שילמה, לכך שבתור מנהלת חשבונות אינה רשאית לדרוש מע"מ בגין הוצאה שלא שילמה ולכך שדרשה מע"מ בגין כלי רכב שלא היו שלה (הודעה מיום 20.7.2011, עמוד 10). המערערת אף הודתה בהודעותיה כי פעלה באופן זה על מנת לקבל את המע"מ בחזרה ואת החזר הבְּלוֹ (הודעה מיום 20.7.2011, עמוד 9), והדגישה חזור והדגש כי המניע שעמד מאחורי אותה עסקה עם אליאן היה להגדיל את רווחיה. יודגש אף זאת, בתשובה לשאלת החוקר "מדוע עשית זאת" ענתה בפשטות: "בשביל להרוויח יותר כסף" (הודעה מיום 20.7.2011, עמוד 12). והדברים מדברים בעד עצמם.
10. יתר על כן, מבחינת מכלול הודעותיה של המערערת עולה התמונה כי אין בסיס לטענותיה כי היתה שותפה משנית וזוטרה במערכת עסקאות שהוביל אליאן. המערערת היתה שותפה פעילה, מלאה ואף מרכזית בהליך הוצאת וקבלת החשבוניות הפיקטיביות, ופעלה מתוך מניע ברור להביא להגדלת רווחיה. לא בנקל אפוא, ניתן לקבל את טענתה כי אליאן עשה בה "כבשלו", כאשר אין חולק כי המערערת מצידה "ניצלה" היטב את חלקה בעסקה. אין עוררין, ואף המערערת עצמה לא חלקה על כך, כי היא פעלה להשגת תשומות מס בניגוד לדין ולשם הגדלת רווחיה שלה בלבד, במסגרת חלקה בעסקה עם אליאן.
11. סעיף 95(א) לחוק קובע כך:
12. כפי שהעיר המשיב, פסיקת בית המשפט הדגישה כי אין זיקה בין שיעור הקנס המוטל על עוסק לפי סעיף זה לבין היקף העלמת המס. יתרה מזאת, יתכן כי יוטל קנס לפי הסעיף אף כשלא התכוון העוסק כלל להשמיט הכנסותיו (ע"מ 621-10-09 דגני נ' מע"מ חדרה, (מיסים און ליין, ניתן ביום 21.12.2009)). ממילא, גם כאשר נקבע בפסיקה כי קיימת הצדקה להתאים בין שיעור הקנס לבין העלמת המס (ראו למשל: ע"ש (י-ם) 8064/00 הר זהב שירותי מזון בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, (פורסם בנבו, 9.3.2003)), הובהר כי כאשר מדובר במקרה חמור של העלמת מס, אך גוברת ההצדקה להטיל את הקנס המירבי (ראו למשל: ע"ש 97/88 ביטון נ' מנהל מס ערך מוסף (פורסם במיסים און ליין, 9.8.1989)). הטלת קנס מנהלי, אם כן, נתונה לשיקול דעתו של המנהל, ומוטל עליו לתת את הדעת לשיקולים השונים התומכים בהימנעות מהטלת קנס או בהטלת קנס מופחת (ע"א 1497/01 הובר נ' הממונה האזורי מע"מ חיפה (פורסם בנבו, 5.8.2003), להלן: "עניין הובר"). בענייננו, משמדובר כאמור במסכת שיטתית מתוך כוונה ברורה להתחמק מתשלום מס ולהונות את רשויות המס, לא נראה כי נוצרה עילה להתערבות בקביעת המשיב כשלעצמה, כי יש להטיל את גובה הקנס המקסימלי הקבוע בחוק. 
13. סעיף 50(א) לחוק קובע כי:
14. ובאשר לסעיף 50(א1) לחוק. סעיף זה קובע כי: