עע"מ 7486/14

השופט צ' זילברטל:

           ערעור על פסק דינו מיום 4.9.2014 של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים בת"מ 137/07 (כב' השופט מ' אלטוביה), בגדרו נדחתה בקשת המערערת לאישור תובענה מנהלית שהגישה נגד המשיבה (להלן גם: רשות המיסים) כתובענה ייצוגית.

1.        יחיד משקיע סכום כסף בפיקדון בנקאי צמוד מט"ח הנושא ריבית קבועה. ביום פתיחת הפיקדון, בשל ירידה שחלה בשער המטבע הזר אליו הוצמד הפיקדון, מפסיד אותו יחיד מכספו, ולמעשה מקבל סכום הנמוך מסכום הקרן שהפקיד בפיקדון בתחילה. אמנם, נוצר רווח מן הריבית שנשאה הקרן במשך התקופה, אך זה אינו מכסה את ההפסד שנגרם עקב ההצמדה של הקרן למטבע הזר שאיבד מערכו (להלן: הפרשי ההצמדה). האם יש להבחין, בכל הנוגע להיבט המיסוי, בין רכיב הריבית לבין רכיב הפרשי ההצמדה ועל כן למסות בגין הרווח שמקורו בזיכוי הריבית, או שמא יש לראות את הפיקדון כולו כמכלול ולא למסותו כלל בשל הפסד הכיס שנגרם בסופו של יום למפקיד. זו השאלה העיקרית העומדת בבסיס הערעור.

רקע

2. 2.       המערערת התקשרה ביום 30.7.2007 בחוזה עם בנק הפועלים (להלן: הבנק) להפקדת סכום של 9,800 ש"ח בפיקדון בנקאי (להלן: הפיקדון). הוסכם, כי הפיקדון יהא צמוד לשער הדולר של ארה"ב ויישא ריבית בשיעור של 3.47 אחוזים לשנה. יובהר, כי בהתאם לתנאי הפיקדון, גם הריבית צמודה לשער היציג של הדולר. במועד יצירת הפיקדון עמד שער הדולר על 4.355 ש"ח לדולר. ביום 13.8.2007 פתחה המערערת את הפיקדון וקבלה מן הבנק סך של 9,635.62 ש"ח, לפי שער של 4.2791 ש"ח לדולר. משמע – כתוצאה מהפיחות שחל במהלך תקופת הפיקדון בשער החליפין של הדולר מול השקל, נוצרו הפרשי הצמדה שליליים שעלו על הריבית שהתקבלה בגין הפיקדון, ומשכך הפסידה המערערת בפועל סכום של 164.38 ש"ח. ביום פתיחת הפיקדון, חייב הבנק את המערערת, על-פי הנחיות רשות המיסים, במס במקור בסך 1.29 ש"ח, המהווה מס בשיעור של עשרים אחוזים על הרווח שצמח לה מזיכוי הריבית – 6.44 ש"ח (שיעור המס שחל במועד הרלוונטי על הכנסה מריבית בגין פיקדון צמוד מדד, וזאת בטרם נכנס לתוקפו תיקון מס' 187 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה)).

3. המערערת סברה, כי מאחר שהפיקדון גרם לה בסופו של דבר לחסרון כיס ולא הניב הכנסה ממשית, לא היה מקום לחייבה במס בגין הפעולה. בהתאם, הגישה המערערת תובענה מנהלית נגד רשות המיסים, ובמקביל בקשה לאישורה כתובענה ייצוגית. בבקשתה נטען, כי לא ניתן להטיל מס בגין עסקה בה נגרם לנישום הפסד, ולנכות מס במקור מתוך אותו ההפסד.

המשיבה מצידה טענה, כי יש לחלק את התשואה על קרן הפיקדון לשני רכיבים – האחד, ההפסד שנגרם למערערת בשל הפיחות שחל בשער הדולר – משמע, הפרשי ההצמדה – והשני, התשואה שצמחה למערערת מזיכוי הריבית על הפיקדון. על כן נטען, כי יש למסות את המערערת על הכנסה מריבית. לשלמות התמונה יצוין, כי לאחר שהוגשו כתבי הטענות מטעם הצדדים, הורה בית המשפט ביום 10.7.2013 על הגשת השלמה לסיכומי הטענות שתכלול התייחסות לשאלות וסוגיות שונות, חלקן יפורטו להלן. בהמשך הגיעו הצדדים להסדר דיוני, אשר קיבל תוקף של החלטה, ולפיו ההחלטה בבקשה לאישור התובענה הייצוגית תינתן על-פי כתבי הטענות שהוגשו וסיכומי טענות שיוגשו, אשר יכללו התייחסות לכלל הסוגיות המתעוררות, ובכללן הסוגיות שפורטו בהחלטת בית המשפט מיום 10.7.2013.

4. בפסק הדין מיום 4.9.2014 נדחתה הבקשה. בית המשפט המחוזי תחם את השאלות העומדות בפניו לשתיים עיקריות – האם בנסיבות העניין יש להבחין, לצרכי מיסוי, בין רכיב הפרשי ההצמדה לבין רכיב הריבית, או שמא יש לראות בפיקדון מקשה אחת? וככל שיש מקום לבצע הבחנה בין שני הרכיבים, האם ניתן לקזז את ההפסד שנבע מהפרשי ההצמדה מהרווח שנבע מזיכוי הריבית? תחילה נדרש בית המשפט לשאלה הראשונה. צוין, כי בהתאם ללשון סעיף 2(4) לפקודה, כמו גם הוראות נוספות בפקודה, דומה כי המחוקק יצר הבחנה בין ריבית לבין הפרשי הצמדה לעניין המיסוי. משכך, הובהר כי גם אם הכנסה מריבית והכנסה מהפרשי הצמדה מהווים הכנסה "מסוג אחד" – תשואה על הון – אין להסיק מכך שמדובר ב"מקור הכנסה אחד" כטענת המערערת. בהקשר זה הוסיף והפנה בית המשפט לסעיף 1 לחוק הריבית, התשי"ז-1957 (להלן: חוק הריבית), אשר ממעט באופן מפורש הפרשי הצמדה מהגדרת המונח ריבית, וזאת לאחר ששלל טענות מצד המערערת ביחס לאופן בו יש לפרש את ההגדרה האמורה. עוד ציין בית המשפט, כי גם במישור המהותי-כלכלי קיימת הבחנה בין שני הרכיבים – בעוד שהריבית מוסכמת מראש וּוַדאית, כאשר מטרתה לפצות את המפקיד על שלילת האפשרות להשתמש בכספו במשך תקופת הפיקדון, הפרשי ההצמדה תלויים בגורמים חיצוניים, ונועדו לשמור על ערך הכסף בהתאם לתנודותיהם. נקבע, כי אף בהיבט זה יש כדי לתמוך בטענת רשות המיסים לפיה יש להבחין בין הכנסה מריבית להכנסה מהפרשי הצמדה ולראות בכל אחד מאלה כהכנסה נפרדת. נוכח האמור, ובהתחשב בתנאי הסכם הפיקדון בין הבנק למערערת, נקבע כי הפיקדון מחזיק שני סלים – סל הקרן הצמודה לשער הדולר וסל הריבית, תוך הבהרה שגם כאשר ערכו של הדולר יורד, ההכנסה מהריבית עומדת בעינה.

           משכך, נדרש בית המשפט לשאלה השנייה שהציב בתחילת פסק דינו הנוגעת לסוגיית הקיזוז. בהקשר זה הובהר, כי אין בפקודה הוראה העוסקת בקיזוז הפסד שאילו היה רווח היה חייב במס הכנסה פאסיבית בישראל, ועל כן בהיעדר הוראה מתאימה, נראה כי לא ניתן לקזז את ההפסד שנגרם משחיקת שער הדולר. עוד צוין, כי סעיפים 28 ו-92 לפקודה מבטאים עקרון לפיו אין לקזז הפסד שאילו היה רווח היה פטור ממס. לפיכך, ובהתחשב בעובדה שהכנסת יחיד שמקורה בהפרשי הצמדה בפיקדון בנקאי פטורה ממס בהתאם לסעיף 9(13) לפקודה, הובהר כי אין לקזז את ההפסד שמקורו בהפרשי ההצמדה מן הרווח שנשא הפיקדון בעקבות זיכוי הריבית. בהקשר זה הטעים בית המשפט, כי אכן יתכן שההפסד שנגרם למערערת מהווה "הפסד ממשי" כטענתה, שכן, הוא נובע משחיקת שער הדולר, וזאת בשונה מהפסד הנגרם מהפרשי הצמדה למדד המחירים לצרכן. ואולם נקבע, כי מאחר והפקודה מגדירה הפרשים הנובעים מהצמדה למטבע זר כהפרשי הצמדה, אין אלא להגיע למסקנה כי לא ניתן לקזז את ההפסד האמור.