ע"א 4609-12 אגף המכס והמע"מ - מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ

 השופטת א' חיות:

           האם זכאי נישום להחזר מס קניה ששילם בגין מכירת טובין טעוני מס אם התמורה בעבורם לא שולמה וחובו של רוכש הטובין כלפי הנישום הפך ל"חוב אבוד"? זו השאלה העומדת לדיון בערעור זה.

רקע הדברים

1. סעיף 2(א) לחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן: חוק מס קניה) קובע כי "מס קניה (להלן - המס) יוטל על יבואם ועל מכירתם של טובין טעוני מס [...]". סעיף 3(א) לחוק מסמיך את שר האוצר לקבוע בצו טובין שעל יבואם ומכירתם יוטל מס קניה (להלן: טובין טעוני מס) וכן לקבוע את שיעורי המס שיוטלו. שר האוצר קבע בצו כי בירה - טובין שאותם מייצרת ומשווקת המשיבה - היא טובין שיש לשלם מס קניה בגין מכירתם, היינו - כי הם טובין טעוני מס. בהתאם לכך שילמה המשיבה מס קניה על כלל הבירה מתוצרתה שנמכרה בשנות המס נושא ערעור זה (2005-2001), אך בשלב כלשהו ביקשה המשיבה לקזז מן השומות שנקבעו לה מס קניה ששילמה על בירה שאותה אמנם מכרה בשנות המס הנדונות, אך התמורה בעבורה מעולם לא שולמה לה על-ידי הרוכשים והחוב בגין מכירתה הפך לחוב אבוד. המערער סרב למהלך הקיזוז שביצעה המשיבה כאמור, וטען כי חוק מס קניה אינו מכיר בהחזר מס ששולם על טובין טעוני מס שנמכרו ושהתמורה בעבורם לא שולמה, גם במקרה שהחוב בעבור טובין אלה הפך לחוב אבוד. משכך, הוציא המערער למשיבה שתי שומות מס קניה בהן נדרשה לשלם מס גם על בירה שמכרה ולא קיבלה כל תמורה בעבורה: שומת מס אחת לשנים 2002-2001 על סך 220,157 ש"ח ושומה שניה לשנים 2005-2003 על סך 587,668 ש"ח. על שומות אלה ערערה המשיבה לבית המשפט המחוזי בשני הליכים נפרדים (ע"מ 1254/07 וע"מ 41745-02-10) שהדיון בהם אוחד.

           בפני בית המשפט קמא שבה המשיבה וטענה כי יש לקבל את עמדתה לפיה על המערער להחזיר לה מס קניה ששולם במקרה של חוב אבוד. המערער התנגד לעמדה זו והעלה טענה נוספת לפיה הבקשה להחזר המס שהגישה המשיבה לא הוגשה בתוך שלוש שנים מיום הגבייה, כדרישת הוראת סעיף 27(א) לחוק מס קניה ומשכך, לטענת המערער, עילת התביעה התיישנה. עם הימשכות ההליכים, הגיעו הצדדים להסדר דיוני לפיו בשלב הראשון תתברר שאלת ההכרה בחובות אבודים במסגרת חוק מס קניה ורק לאחר מכן, וככל שיקבע כי חוק מס קניה מכיר בהחזר מס במקרה של חוב אבוד, ימשיכו הצדדים ויתדיינו בנושא ההתיישנות.

2. הצדדים הגישו חוות דעת מומחים מטעמם בשאלה האם חוק מס קניה מאפשר החזר מס קניה ששולם בגין מכירת טובין טעוני מס שהתמורה בעבורם לא שולמה והפכה לחוב אבוד. מטעם המערער הוגשה חוות דעתו של מר בועז סופר אשר כיהן כמנהל החטיבה לתכנון וכלכלה ברשות המיסים בין השנים 2008-2003 (להלן: סופר) ומטעם המשיבה הוגשה חוות דעתו של פרופ' עלי קרייזברג (להלן: קרייזברג) המלמד מימון וכלכלה באוניברסיטת בר-אילן והנו שותף מייסד בחברת ייעוץ פיננסי.

           בחוות דעתו עמד סופר על כך שחוק מס קניה מטיל מס על מגוון של מוצרים ונועד להגשים מספר תכליות, אך כיום הוא מתמקד בעיקר במיסוי טובין שלצריכתם השפעות שליליות על החברה - משקאות אלכוהוליים וסיגריות. לשיטתו, המטרה שלשמה מוטל מס קניה על טובין אלה היא להביא את יצרניהם להפנים במחירם של אותם הטובין את עלות הנזקים הנגרמים לחברה כתוצאה מצריכתם, ובכך להעניק למדינה פיצוי על נזקים אלה. סופר ציין בחוות דעתו כי נכון להיום המוצרים היחידים שלצריכתם אין השפעות שליליות מובהקות על החברה ועדיין חייבים במס קניה הם מוצרי אלקטרוניקה, בידוריות וטלפונים סלולריים, אשר המכשלה לביטול מס הקניה עליהם היא פיסקאלית. סופר עמד על כך שבירה - המוצר אותו מייצרת המשיבה - היא דוגמה מובהקת לטובין שלצריכתם השפעות שליליות על החברה ומס הקניה המוטל עליהם מהווה למעשה הפיצוי היחיד לו זכאית המדינה בגין הנזקים הנגרמים מצריכתה. לדבריו, הנזק האמור נגרם בעת שהבירה מתוצרתה של המשיבה נצרכת וזאת ללא קשר לשאלה האם שולמה תמורה בעבורה. לפיכך, סבר סופר כי יש לגבות מס קניה בגין בירה שמכרה המשיבה גם אם לא התקבלה כל תמורה בעדה שאם לא כן הציבור לא יפוצה בגין הנזקים שצריכתה גורמת. כמו כן, לטענת סופר החזר מס הקניה ששולם בגין מכירת טובין טעוני מס שהתמורה בעבורם לא שולמה תגרום לאובדן הכנסות למדינה ותעודד את ייצורם ואת שיווקם של טובין אלה. עוד ציין סופר כי מתן אפשרות ליצרנים מקומיים של טובין טעוני מס לקבל החזר מס קניה בגין חובות אבודים תיצור אפליה בינם ובין יבואנים של טובין אלה, אשר מהם מונע חוק מס קניה מפורשות קבלת החזר מס בגין חובות אבודים.

           מנגד הדגיש קרייזברג בחוות דעתו כי האפשרות לקזז הפסדים מהכנסות חייבות במס היא אבן יסוד במשטר המס בישראל ומשכך לדעתו יש להחיל מנגנון זה גם בחוק מס קניה. לגישתו, אין בכך כדי לפגוע בתכליות המונחות בבסיס חוק זה. אשר לתכליתו של חוק מס קניה להביא לצמצום הצריכה של טובין טעוני מס, ציין קרייזברג כי הכרה בחובות אבודים של יצרני טובין טעוני מס לצורך קיזוז מס הקניה שאותו שילמו, לא תשפיע על מחירם של אותם הטובין לצרכן. זאת, הן מפני שמחירם של טובין אלו נקבע עוד בטרם מתקבל החזר המס בעבורם, והן מפני שהכרה בחובותיה האבודים של המשיבה לצורך החזר מס קניה תביא להוזלה זניחה בעלות הייצור של בקבוק בירה מתוצרתה, אשר אין להניח שתקבל ביטוי במחיר הסופי לצרכן. אשר לתכליתו הפיסקאלית של חוק מס קניה ציין קרייזברג כי הפסד ההכנסות שיגרם למדינה כתוצאה מהחזר מס קניה ששולם בגין טובין טעוני מס שהתמורה בעבורם לא שולמה, מסתכם במיליוני שקלים בודדים ומהווה אחוז זניח מסך הכנסות המדינה. עוד ציין קרייזברג כי מצב דברים שבו אין החזר על מס קניה שנגבה בגין טובין טעוני מס אשר התמורה עבורם לא שולמה והפכה לחוב אבוד, מביא לכך שהיצרנים של טובין אלו משלמים פחות מס חברות. לפיכך, סבור קרייזברג, הרווח שצומח למדינה מגביית מס הקניה בגין מכירת טובין טעוני מס שהתמורה בעדם לא שולמה, מתקזז במידה רבה אל מול הפסד מס החברות שנגרם לה כתוצאה מכך.