פס"ד בנושא דיבידנד המתקבל בגין מניות חברה עליה חל חוק עידוד השקעות הון אשר מוחזקות על ידי נאמן במסגרת "מסלול 102 הוני" – חייבות במס בשיעור הקבוע בחוק העידוד (15%) ולא בסעיף 102 (25%)

פתח דבר

1. חברה חילקה דיבידנד לבעלי מניותיה, ביניהם עובדים, בגין מניות אשר הוחזקו עבורם בידי נאמן בהתאם להסדר הקבוע בסעיף 102(ב)(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), הוא ההסדר הידוע כ"מסלול רווח הון באמצעות נאמן" (להלן: "מסלול 102 הוני"). מקור הדיבידנד המחולק הוא ברווחי מפעל מוטב או מועדף, כמשמעות מונחים אלה בחוק לעידוד השקעות הון התשי"ט-1959 (להלן: "חוק העידוד"). מה שיעור המס שיחול על הדיבידנד שהתקבל בנסיבות אלה – האם שיעור המס החל על הכנסת דיבידנד שמקורה ברווחי חברה עליה חל חוק העידוד, או שמא שיעור המס החל על מימוש המניות כקבוע בסעיף 102(ב)(2) לפקודה? זו השאלה העומדת במוקד הערעורים שלפניי.

2. מדובר בשלושה ערעורים שאוחדו - הראשון, ע"מ 12626-01-21, בהתייחס לשנת המס 2015, הוגש על ידי חברת קונדויט בע"מ (להלן: "החברה" או "המערערת"); השני, ע"מ 64585-10-20, בהתייחס לשנות המס 2011-2012 ו-2015-2016, הוגש על ידי מר עופר לוי (להלן: "המערער"), עובד החברה שהוקצו לו אופציות שהומרו למניות במסלול ריווח הון באמצעות נאמן, והתקבל דיבידנד בגינן. שני הערעורים האמורים אוחדו במסגרת החלטה מיום 3.6.2021. הערעור השלישי, ע"מ 7424-01-23, בהתייחס לשנת המס 2016, הוגש על ידי המערערת, לאחר שכבר התקיימו הדיונים בשני הערעורים המאוחדים ולאחר שהוגשו הסיכומים. אף תיק זה אוחד לבקשת הצדדים (החלטה מיום 17.1.2023).

3. בגין הדיבידנד שחילקה המערערת לעובדיה, ביניהם, כאמור, המערער, נוכה מס במקור בשיעור של 15%, שהוא, לגישת המערערים, שיעור המס החל במועדים הרלוונטיים על דיבידנד שמקורו ברווחי חברה בעלת מפעל מוטב (וכן שיעור מס של 20% בגין דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מועדף; מאחר שמרבית הדיבידנד חולק מתוך רווחי מפעל מוטב, ולצרכי נוחות, יתייחס פסק הדין לשיעור המס החל על דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מוטב, דהיינו 15%). לעומת זאת, לגישת המשיב, פקיד השומה, שיעור המס החל על העובדים הינו 25%, בהתאם לקבוע בסעיף 102 לפקודה במסלול ההוני, וכך קבע בשומות אשר בצווים נשוא הערעורים שהוציא למערערת ולמערער. יצוין, כי במקרה דנן שולם הדיבידנד לאחר תום תקופת החסימה, לאמור לאחר תום תקופה של שנתיים ימים, היא התקופה שבה נדרש הנאמן להחזיק באופציות/מניות על מנת ליהנות מההסדר תחת מסלול 102 הוני (להלן: "תקופת החסימה").

4. מחלוקת נוספת התגלעה בין הצדדים בשאלה האם הופלה המערער לרעה באופן המיסוי בו נקט המשיב כלפיו, וזאת נוכח מדיניות רשות המיסים כפי שהייתה בעת הרלוונטית, וביחס לעובדים אחרים בחברה ומחוצה לה.

   הרקע הנדרש לעניין

5. המערער, מר עופר לוי, עבד כשכיר בין השנים 2005 עד 2013 במערערת, חברת התוכנה קונדויט בע"מ.

6. בשנת 2005 אישרה רשות המיסים לחברת קונדויט תוכנית הקצאה, לפיה תקצה החברה אופציות במסלול 102 הוני, אופציות הניתנות להמרה למניות בתום תקופת הבשלה בת 48 חודשים (סעיפים 5-6 לתצהיר נציג המערערת).

7. האופציות הופקדו בידי רואה חשבון חיצוני, שאושר כנאמן על ידי פקיד השומה ולימים הוחלף בחברת איסופ שירותי ניהול ונאמנות בע"מ (להלן: "הנאמן").