ניסיון לשוות לעסקת מכר זכות בשותפות צביון של מכר מוניטין חותר תחת תכליתה של הטבת המס

1. עסקה שהוכתרה כמכר מוניטין של שותף במשרד עורכי דין לידי חברה שבבעלותו המלאה – האמנם במכר מוניטין עסקינן, שאז נהנה המוכר משיעור מס מופחת; או שמא מדובר במכר זכות בשותפות, שאז המס גבוה בהרבה. זו השאלה המונחת לפתחנו במסגרת ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כבוד השופט מ' אלטוביה) ב-ע"מ 1036-08 מיום 11.2.2013, אשר דחה את השגות המערער על שומה שקבע לו פקיד שומה גוש דן (להלן: המשיב) בצו לשנת המס 2002.

רקע

2. המערער, משה בנימין נסים, הינו אישיות ציבורית ידועה (להלן: המערער). הוא נבחר מספר פעמים לכהן כחבר בכנסת ישראל ושימש לאורך השנים בתפקידי מפתח בממשלה. המערער עסק בעריכת דין, תחילה כשכיר ולאחר מכן כעצמאי החל מהסמכתו לכך בשנת 1964 ועד מינויו לתפקיד שר ללא תיק בשנת 1978. עם תום כהונתו ופרישתו מהחיים הפוליטיים בשנת 1996, שב המערער לעסוק בעריכת דין.

           בחודש ספטמבר 1999 חבר המערער לעו"ד מוטי רינקוב ולעו"ד אבי סנדרוביץ, והשלושה הקימו משרד עורכי דין בשם "משה נסים, רינקוב, סנדרוביץ משרד עורכי דין" (להלן: השותפות). הגם שלא נחתם הסכם שותפות בכתב, אין חולק כי השלושה היו שותפים בשותפות בחלקים שווים. ביום 29.5.2002 הקים המערער חברה המוחזקת על ידו בבעלות מלאה תחת השם "משה נסים חברת עורכי דין", ח.פ. 513241117 (להלן: החברה). כשלושה שבועות לאחר מכן, ביום 20.6.2002, נחתם הסכם מכר בין המערער לחברה. על פי ההסכם, מכר המערער לחברה את המוניטין שצבר בכל שנות עבודתו ובמסגרת מגוון תחומי פעילותו, תמורת סך של שלושה מיליון שקלים (להלן: ההסכם). נאמר בהסכם, כי כוונת הצדדים היתה ששמו של המערער ישמש "כאבן שואבת ללקוחותיה העתידיים" של החברה (סעיף 5 להסכם). בפועל, תמורת ההסכם לא שולמה לידיו של המערער – וחלף זאת נרשמה לטובתו יתרת זכות בגובה התמורה בספרי החשבונות של החברה. סמוך לאחר חתימתו של ההסכם, וכבר בשנת המס 2002, חדל המערער לדווח על הכנסותיו מהשותפות, והחברה היא שהחלה מדווחת על הכנסות ממקור זה.

3. בעת עריכתו של ההסכם, בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) היתה קבועה הטבת מס ייחודית במכירת נכס מוניטין. מכוח ההטבה ניתן היה לחשב את רווח ההון מהמכירה כך שחלק מן התמורה יהווה "סכום אינפלציוני" – וזאת גם כאשר המוכר לא קנה את המוניטין ולא שילם בעד רכישתם, אלא יצר את המוניטין בעצמו. ההטבה היתה גלומה בכך ש"סכום אינפלציוני" חייב מס בשיעור 10% בלבד, בעוד שרווח הון ריאלי חייב ככלל בשיעור מס גבוה יותר – הוא שיעור המס השולי אליו חשוף הנישום (אשר יכול להגיע עד ל-50%, לפי הוראת סעיף 121 לפקודה). ייחוס חלק מרווח ההון לסכום אינפלציוני משמעו אפוא הפחתה בגובה המס. יצוין כי זמן קצר לאחר חתימתו של ההסכם, ביום 1.1.2003 נכנס לתוקף תיקון מס' 132 לפקודה (להלן: תיקון מס' 132), ובמסגרתו בוטלה האבחנה בין מוניטין לבין נכסים אחרים ובכך ביטל המחוקק את הטבת המס. אין חולק שהתיקון אינו חל בענייננו, בהיותו מאוחר להסכם.

           בענייננו, המערער הצהיר על מכירת המוניטין לחברה בדוח שהגיש למשיב לשנת המס 2002, ושם ציין כי לא רכש את המוניטין וכי אלה החלו לצמוח בשלהי שנת 1964, מעת שהוסמך כעורך דין. בהתאם לכך, המערער ייחס את חלק הארי של תמורת ההסכם, כ-2,989,547 מתוך שלושה מיליון שקלים, ל"סכום אינפלציוני" (בפסק דינו של בית משפט קמא נכתב, כפי הנראה בפליטת קולמוס, כי המערער דיווח על "סכום אינפלציוני" פטור ממס, ואולם הנכון הוא כי דיווח על סכום זה כחייב במס). את מקצתה של התמורה, כ- 10,000 ש"ח בלבד, ייחס המערער לרווח הון ריאלי. בצו השומה שהוציא המשיב למערער, סירב הראשון לראות בנכס שנמכר על ידי המערער לחברה כמוניטין. לגישתו של המשיב, מדובר היה בהסבת הזכות לרווחי השותפות לידי החברה – הסבה שיש בה משום מכירת זכותו של המערער בשותפות. בנסיבות אלה הוציא המשיב למערער צו שומה, שלפיו תמורת ההסכם חייבת במס על רווחי הון במלואה. על צו זה הגיש המערער ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב.

המסגרת הנורמטיבית

4. מוניטין הם דבר ערטילאי מעצם טבעם, ועל כן המושג מוניטין הוא בעל משמעות חמקמקה. בספרות המשפטית ובפסיקה מקובל להתייחס למוניטין של עסק כאל כוח המשיכה שלו כלפי לקוחות: