מיסוי של השכרת דירות לדיפלומטים

• מבוא

1. המערערת, אשר התחילה לפעול בשנת 1997, מיקדה את עסקיה בתחום הנדל"ן בפלח שוק מסויים: היא שכרה דירות מגורים באזור תל אביב מבעליהן והשכירה אותן לשימוש תושבי חוץ, על פי רוב עובדי שגרירויות וחברות זרות. מרבית הדיירים היו ממדינות מזרח אירופה, כאשר מייסדי המערערת, גב' בולוטין ומר ברדצ'בסקי, הם עצמם יוצאי רוסיה. כפי שיפורט בהמשך, הסכמי השכירות בדרך כלל הזכירו הן את הדייר תושב החוץ והן את השגרירות או החברה הזרה בה הוא הועסק.

2. התגלעה מחלוקת בין המערערת לבין המשיב, מנהל מס ערך מוסף, באשר לאופן המיסוי של עסקאות ההשכרה בהן השכירה המערערת דירות כאמור: לכל הדעות ההשכרה הייתה בבחינת "עסקה" כמשמעות מונח זה בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("החוק"). אולם לטענת המערערת ההשכרה הייתה פטורה ממס מכוח סעיף 31(1) לחוק מפני שמדובר ב"השכרה למגורים". לעומת זאת, המשיב סבור כי הסכמי השכירות נכרתו למעשה עם השגרירויות והחברות הזרות (המעסיקות) ועל כן בהתאם להלכות שנקבעו בעניין סימון ובעניין שליט אין המקרה נופל לגדר סעיף 31(1) לחוק.

גישה זו של המשיב הביאה אותו לחייב במס עסקאות את מלוא דמי השכירות שנגבו על ידי המערערת כמשכירה בתקופה שבין אוקטובר 2006 לבין דצמבר 2010 בקשר לדירות מושא המחלוקת.

3. כטענה חלופית, מציעה המערערת להחיל על המקרה את הוראות סעיף 5(ב) לחוק, כך שהיא תחוייב במס ערך מוסף רק על ההפרש בין דמי השכירות שהיא גבתה מן השוכרים לבין דמי השכירות שהיא שילמה לבעלי הדירות.

• הוראות הדין ופירושן

4. סעיף 2 לחוק מטיל מס, בין היתר, על "עסקה בישראל". לפי סעיף 1 לחוק, "עסקה" כוללת: "(1) מכירת נכס... בידי עוסק במהלך עסקו...". המושג "מכר", כפי שהוגדר לצורך חוק זה, חובק גם "השכרתו [של נכס], מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה...".

5. נזכיר כי על פי סעיף 1 לחוק השכירות והשאילה, התשל"א-1971 (שכותרתו "מהות השכירות"), "שכירות היא זכות שהוקנתה בתמורה... להחזיק בנכס ולהשתמש בו שלא לצמיתות." בדומה, סעיף 3 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 קובע כי "שכירות מקרקעין היא זכות שהוקנתה בתמורה להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות..." ובהתאם לסעיף 1 לאותו חוק "שכירות – לרבות שכירות משנה".

6. סעיף 31 לחוק מס ערך מוסף קובע לאמור:

"אלה עסקאות הפטורות ממס: