מהותה הכלכלית של עסקת קומבינציה ותכלית החקיקה

יו"ר הוועדה, השופט בנימין ארנון:

מונח לפני ערר אשר עניינו בשאלה האם "עסקת קומבינציה" בגדרה הוגדר הממכר כיחידות מסוימות בבניין הבנוי על המקרקעין הינה עסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא", המזכה את המוכרים בפטור ממס שבח בגין מכירת "דירת מגורים מזכה" הן על פי סעיף 49ב(1) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963, והן על פי סעיף 6(א) בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים – הוראת שעה), התשע"א – 2011; או שמא הינה עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" המזכה את המוכרים בזכות לקבלת פטור ממס שבח על פי סעיף 49א(ב) בחוק מיסוי מקרקעין בלבד.

1. רקע עובדתי
2. העוררים, אח ואחות, היו הבעלים במושעא של מלוא הזכויות בנכס מקרקעין הנמצא ברחוב סוקולוב 10 ברמת גן, הידוע כחלקה 123 בגוש 6204. המדובר בבניין בן 3 קומות הכולל 18 יחידות שונות ובהן דירות, משרדים ומחסנים (להלן: "המקרקעין" או "הבניין").
3. ביום 12.2.13 חתמו העוררים, בינם לבין עצמם, על "הסכם שיתוף" במסגרתו יוחדו לכל אחד מהם 9 יחידות מגורים בשלמותן (להלן: "הסכם השיתוף"). הסכם זה התבסס על חוות דעת שמאית לפיה השווי המצרפי של כל היחידות בבניין עומד על סך של 9,512,583 ₪.
4. ביום 24.2.13 חתמו העוררים על "הסכם קומבינציה" לפיו מכרו לחברת ישראמיש השקעות מתחם סוקולוב בע"מ (להלן: "היזם") 10 יחידות מסוימות בבניין הקיים, המהוות 54% משווי הבניין בכללותו. היזם צפוי להרוס את הבניין הקיים ולבנות תחתיו בניין חדש, אשר יחידותיו החדשות יחולקו בין הצדדים בהתאם לאותם שיעורי בעלות: 54% משווי היחידות – תהיינה בבעלות היזם, ו- 46% מיחידותיו – תהיינה בבעלות העוררים, בחלקים שווים ביניהם (להלן: "הסכם הקומבינציה").
5. בשומה העצמית שהגישו העוררים למשיב ביקש כל אחד מהם לקבל פטור ממס שבח עבור שלוש דירות מגורים אשר נמכרו על ידו:

אחת – מכוח הוראת סעיף 49ב(1) בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963, ושתיים נוספות – מכוחו של סעיף 6 בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים – הוראת שעה), התשע"א – 2011 לעיל (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" ו- "הוראת השעה" בהתאמה).

5. שומתם העצמית של העוררים התבססה על טענתם לפיה יש לראותם כמי שמכרו את כל זכויותיהם במקרקעין, שכן ביחס ליחידות הכלולות בממכר, המכירה הינה של יחידות מגורים בשלמותן. המשיב דחה עמדת העוררים וקבע כדלקמן:

• אין מדובר בעסקה אמיתית של מכירת יחידות שלמות בבניין הנוכחי הבנוי על המקרקעין, אלא בעסקה שבמהותה הינה עסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי";
• כל אחד מהעוררים זכאי לפטור ממס שבח בגין מכירת דירה אחת לפי סעיף 49ב(1) בחוק מיסוי מקרקעין [ע"א 2100/07 מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (פורסם בנבו, 7.1.2009) (להלן: "פסק דין מנחם")]. חישוב שווי המכירה נעשה על ידי המשיב באופן הבא: שוויו הכולל של הבניין (סך של 11,111,111 ₪) בניכוי שווין של שתי הדירות הגדולות שבבניין (סך כולל של 2,222,222 ₪; סך של 1,111,111 ₪ לכל דירה) – התוצאה הינה סך של 8,888,889 ₪. סכום זה הוכפל ב- 54% (האחוז שנמכר מהבניין). הסכום המתקבל הוא סך של 4,800,000 ₪, שהתחלק בין שני המוכרים, כך ששווי המכירה הועמד על סך של 2,400,000 ₪ לכל עורר [סעיף 49א(ב) בחוק מיסוי מקרקעין; ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוניזדה (פורסם בנבו, 5.9.1985) (להלן: "פסק דין יוניזדה" או "הלכת יוניזדה")];
• בנוסף קבע המשיב כי העוררים אינם זכאים לפטור ממס שבח לפי הוראת השעה בגין מכירת שתי דירות נוספות על ידי כל אחד מביניהם, שכן הוראת השעה אינה חלה על עסקאות "מכר חלקי".

6. נוכח דחיית השגתם – הגישו העוררים את הערר דנן.

1. טענות הצדדים

• טענות העוררים

הממכר בעסקת הקומבינציה כולל יחידות מגורים שלמות ומסוימות