לא ניתן לזהות מכירת חלק במקרקעין בבעלות משותפת עם רכישה פלונית

השופט י' אלון:

1.        המנוחה אהובה וינברג ז"ל (להלן: המנוחה) ושתי אחיותיה (גב' חיה גלמונד וגב' רבקה הרן), היו בעלים משותפים במספר חלקות מקרקעין בתל אביב. זכויותיהן של השלוש במקרקעין השונים הנ"ל נרכשו לשיעורים במועדים שונים בשנים 1938, 1953, 1978, 1982, 1983 ו-1987. בסופו של יום, היתה כל אחת מהאחיות בעלים במשותף (ב"מושע") בשליש מהמקרקעין.

           ביום 8.7.98 מכרה אחת האחיות, הגב' ח' גלמונד, את כל זכויותיה במקרקעין (דהיינו שליש). את מחצית זכויותיה (דהיינו, 1/6 מכלל הזכויות במקרקעין) מכרה לאחותה המנוחה, ואת מחציתם השניה (1/6 מכלל הזכויות במקרקעין) לחברה משפחתית בבעלות בנה של המנוחה. בעקבות כך הפכה המנוחה לבעלת מחצית הזכויות בכלל המקרקעין, דהיינו שליש מהזכויות שהיו בידה מלכתחילה בתוספת שישית הזכויות שרכשה כאמור מאחותה הגב' גלמונד (להלן: הסכם גלמונד).

           עשרה חודשים לאחר מכן, ביום 23.5.99, נערך הסכם בין המנוחה לבין חברה משפחתית נוספת בבעלותו של בנה (המערערת 2), ובו מכרה והעבירה לה את "מחצית הרכוש הנרכש" שרכשה מאחותה ח' גלמונד, דהיינו 1/12 חלקים מכלל הזכויות במקרקעין (להלן: ההסכם השני). בתמורה למכירה אחרונה זו התחייבה הרוכשת (המערערת 2) לשלם למנוחה את מלוא סכום ההלוואה הבנקאית שנטלה לרכישת "הרכוש הנרכש", דהיינו מחצית הזכויות שרכשה המנוחה מאחותה ב"הסכם גלמונד".

2.        בהצהרה שהגישה אהובה וינברג ז"ל למנהל מס שבח מקרקעין (המשיב) לעניין ההסכם השני הוצהר על ידה כי הזכויות הנמכרות (דהיינו 1/12 מכלל הזכויות במקרקעין) נרכשו על ידה מאחותה בהסכם גלמונד (מיום 8.7.98), כי מחיר המכירה למערערת 2 זהה לחלוטין למחיר הרכישה מאחותה (דהיינו כגובה ההלוואה הבנקאית האמורה), ועל כן לא נוצר שבח מקרקעין בעיסקה.

           בשומת המכירה שערך המשיב, נדחתה על ידו הצהרת המנוחה לעניין מועד הרכישה.

           לשיטת המשיב, משרכשה המנוחה מאחותה (ביולי 1998) 1/6 מכלל הזכויות במקרקעין, התמזגו זכויות אלה ב-1/3 הזכויות שהיו בידה קודם לכן, ומשעה זו הפכה היא לבעלת מחצית הזכויות בכלל המקרקעין. מועדי הרכישה של כלל זכויותיה הינם רבים ושונים, כמפורט לעיל. בהסכם השני (מאי 1999) היא מכרה למערערת 2 שישית מזכויותיה בכלל המקרקעין (שכן המדובר בזכויות מסוג "מושע"). תאריך הרכישה של חלק זה "מתמזג בכל חלק וחלק של המקרקעין, וכאשר נמכר חלק כלשהו יש לראותו לצורך חישוב המס כאילו הוא מורכב מכל אחת מהרכישות באופן יחסי כיחס החלק שנמכר לכלל הזכות". כך קבע המשיב בהחלטתו הדוחה את השגת המערערים על שומתו.

           ערר שהגישו המערערים כנגד המשיב נדחה על ידי ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, וזאת בפסק דינה המנומק של הועדה (כב' השופט בדימ' י' בן שלמה, יו"ר, וה"ה א' מונד רו"ח וט' גרינברג רו"ח).

           בפנינו ערעור המערערים על פסק דינה של הוועדה. נציין, כי לאחר הגשת הערעור נפטרה המנוחה אהובה וינברג ז"ל, ובהתאם להחלטת הרשם באו במקומה כמערערים שניים מיורשיה, הלא הם המערערים 1 ו-3.

3.        בפסק דינה של הוועדה נקבע כי עמדת המשיב עולה בקנה אחד עם פסיקותיו של בית המשפט העליון, וביחוד עם הנפסק בע"א 45/80 קלמס נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לו(4) 695 (1982) (להלן: הלכת קלמס). פסיקות אלה, בהיותן הלכה שנפסקה בבית המשפט העליון, מחייבות את הערכאות השיפוטיות ואין הן בנות חורין לסטות מאותה ההלכה.

           המערערים טענו בפני הוועדה, ושבים וטוענים הם בפנינו, כי הגם ששומתו של המשיב תואמת את ההלכה שנקבעה בפסק דין קלמס, הגיעה העת לשנות את אותה ההלכה שכן יסודה בטעות המובילה לתוצאה המנוגדת לעקרונות היסוד של דיני המס והקניין. לחלופין טענו וטוענים המערערים כי יש מקום לאבחן המקרה דנן מההלכה שנפסקה בעניין קלמס, זאת הואיל ובעניין דנן הזכויות שמכרה אהובה וינברג ז"ל למערערת 2 (בהסכם השני) טרם נרשמו בפנקסי המקרקעין, בעוד שאר זכויותיה במקרקעין רשומות זה מכבר. על כן, יש לראות בהסכם השני כהעברה אובליגטורית של זכויותיה אלו דווקא למערערת 2 המובחנות מיתרת זכויותיה במקרקעין שהן זכויות קניניות ורשומות.

דיון

4.        המנוחה מכרה למערערת השניה 1/12 מהזכויות בכלל המקרקעין. עובר למכירה היו בבעלותה של המנוחה 50% מהזכויות בכלל המקרקעין. זכויות אלה נרכשו על ידה לשיעורין, ובחלקים שונים, במספר רכישות רב. ראשונה שבהן עוד בשנת 1938 ואחרונה שבהן (מאחותה הגב' ח' גלמונד) בשנת 1998. זכויותיה של המנוחה (המוכרת) במקרקעין, בכל שלב משלבי הרכישות ועובר למכירה האחרונה, היו בלתי מסוימות, שכן היא היתה שותפה במקרקעין. בראשונה עם שתי אחיותיה, ולאחר מכירת חלקיה של הגב' ח' גלמונד עם אחותה השלישית, הגב' ר' הרן ועם החברה המשפחתית בבעלות בנה (מ.ע.ג.נ. יעוץ וניהול נכסים בע"מ).

           על פי סעיף 27 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969:

"27. מקרקעין שהם של כמה בעלים, בעלותו של כל אחד מהם לפי חלקו מתפשטת בכל אתר ואתר שבמקרקעין ואין לשום שותף חלק מסוים בהם".

           "חוסר המסוימות" שבסעיף 27 לחוק המקרקעין מתייחס כפשוטו לשטחם הפיזי של המקרקעין. ברם, פועל יוצא מתבקש מכך הינו כי אותו חוסר המסוימות מונע - מעצם היותו כזה - ייחוס תאריך רכישה פלוני במכירתו של חלק בלתי מסוים אלמוני. זאת, כמובן שעה שענייננו בזכויות המקרקעין שנרכשו לשיעורין ובשלבים שונים ונפרדים. כשם שאין בעל מקרקעין שכזה יכול "לסיים" ולזהות חלק בלתי מסויים במקרקעין הנמכרים על ידו עם שטח ספציפי ומוגדר מכלל המקרקעין (שכן חלקו "מתפשט" בכל אתר ואתר במקרקעין), כך אין הוא יכול לסיים ולזהות החלק הנמכר עם רכישה פלונית מבין כלל הרכישות או עם חלק מאותה הרכישה.

           וכדברים שנפסקו לעניין זה על ידי השופט א' גולדברג:

"כשם שבעלות בחלק ממקרקעין מתפשטת, על פי סעיף 27 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969, 'בכל אתר ואתר שבמקרקעין', כך רכישת חלק נוסף במועד מאוחר יותר, אינה מגדילה את הבעלות בחלק ספציפי אלא מתבטאת בעליית שיעור הבעלות בכל אתר ואתר שבמקרקעין.

ממילא, כשמוכר הבעלים את חלקו בנכס (או חלק ממנו) אין הוא מוכר חלק מסוים שרכש באחת הרכישות, אלא שבכל חלק שנמכר ישנו חלק בלתי מסוים מכל אחד מן החלקים שרכש בשלבים השונים, לאחר שהחלקים 'התערבבו' זה בזה.