חישוב רווחים ראויים לחלוקה שנצברו בחברה שמניותיה נמכרו

1.         כיצד יחושבו רווחים ראויים לחלוקה שנצברו בחברה שמניותיה נמכרו, מקום שרווחים אלו נצברו על פני תקופה שתחילתה לפני 1/1/2003 וסיומה לאחר המועד הקובע. זוהי השאלה הכללית שמצויה במוקד הערעורים שבפניי שהדיון בהם אוחד.

רקע כללי

2.         חברת צילומעתיק בע"מ הנה חברה רשומה בישראל שעיסוקה במסחר במדפסות, מיכון משרדי, מכונות צילום, מכשירי פקסימיליה וכדומה (להלן: "החברה"). בעבר היו מניותיה של החברה מוחזקות על ידי חמישה בעלי מניות והם: ש. פגי החזקות בע"מ - 472 מניות, אבי פגי - 30 מניות, שמעון פגי - 36 מניות, עפרה מור - 31 מניות ואריאלה רויטל- 31 מניות (להלן: "בעלי המניות" או "המערערים"). חברת ש. פגי החזקות בע"מ הינה חברה משפחתית ומר שמעון פגי הנו הנישום המייצג בחברה כמובנו על פי סעיף 64א' לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש].

3.         ביום 5/6/07 התקשרו כל בעלי מניותיה של החברה בעסקה למכירת המניות לחברת ד.ר.מ. החזקות 3000 בע"מ (להלן: "הקונה" - נספח "א"למע/1). על פי ההסכם (נספח "א" למע/1) מכרו בעלי המניות לקונה גם את הזכויות בחברת צילומעתיק החזקות (1993) בע"מ.בתמורה התחייבה הקונה לשלם לבעלי המניות סך של 10,369,000 ש"ח (סעיף 3.2 להסכם).

            כל אחד מבעלי  המניות הגיש למשיב דין וחשבון על הכנסותיו בשנת 2007. בדו"חות דיווחו בעלי המניות על העסקה ועל רווח ההון שהתקבל על ידם. ב"הודעה על מכירת נכס וחישוב המס המגיע לשנת 2007", כלל כל אחד מבעלי המניות את חלקו בתמורה ממכירת המניות על פי חלקו היחסי בחברה.

המערערים דיווחו כי יום הרכישה של המניות הנו 13/4/1965.כן ציינו בדוחותיהם כי נכון למועד הקובע כאמור בסעיף 94ב' לפקודת מס הכנסה (1/1/2003), היו צבורים בחברה רווחים ראויים לחלוקה בסך כולל של 11,675,592 ש"ח, אותםייחסו לכל אחד מהם על פי חלקו היחסי של כל אחד מבעלי המניות בחברה. כל המערערים ציינו כי בין היום הקובע 1/1/2003, ליום המכירה, לא נצברו בחברה רווחים הראויים לחלוקה.

המערערים ייחסו את כל הרווח שהתקבל על ידם ממכירת המניות לרווחים הראויים לחלוקה שהצטברו עד ליום 1/1/03 ועל כן חישבו את המס המתחייב בגין תמורת המכירה על פי שיעור מס של 10%, בהתאם לשיעור המס הקבוע בסעיף 94ב(א)(1) לפקודה (בכל אחד מהדו"חות חושב מחיר הרכישה המתואם של המניות החל ממועד הרכישה בשנת 1965). לפיכךהצהירו המערערים כולם על מלוא התמורה כהכנסה חייבת במס בשיעור של 10% בלבד.

4.         פקיד השומה לא קיבל את הצהרותיהם של המערערים. פקיד השומה סבר כי המערערים טועים באופן חישוב הרווחים הראויים לחלוקה על פי הוראות סעיף 94ב' לפקודה. לגישת פקיד השומה, הרווחים הראויים לחלוקה למועד המכירה היו רק 158,046 ש"ח (מדובר ברווחים ראויים לחלוקה שהצטברו עד תום שנת המס הקודמת לשנת המכירה, דהיינו עד 31/12/06).

לפיכך סבר המשיב, כי המערערים חייבים לשלם מס על רווח ההון העולה על הסך של 158,048 ש"ח שהתקבל על ידם על פי שיעור המס הלינארי הקבוע בדין על רווח הון,ומס בשיעור 10% רק על חלקו היחסי של כל אחד מהם בסך של 158,048 ש"ח.

5.         השגות שהגישו המערערים על השומות נדחו ועל כן הוצאו למערערים צווי שומה. לש. פגי בע"מ נקבעה הכנסה חייבת בסך של 7,925,946 ש"ח, שיוחסה לנישום המייצג שמעון פגי; לאברהם פגי נקבעה הכנסה חייבת בסך של 518,450 ש"ח; לשמעון פגי נקבעה הכנסה חייבת בסך של 622,140 ש"ח;לרויטל מיכאל ואראלה נקבעה הכנסה חייבת בסך של 535, 131 ש"ח; למור מאיר ועפרה נקבעה הכנסה חייבת בסך של 535,732 ש"ח.

על צווי שומה אלו הוגשו הערעורים שבפניי שהדיון בהם אוחד.

המסגרת המשפטית

6.         בטרם אתייחס לטענות הצדדים, אפרט בקצרה את המסגרת המשפטית לאורה ייבחנו עובדותיו של המקרה. הצדדים הרחיבו, כל אחד בדרכו, בתיאור המסגרת המשפטית, אולם אין בכוונתי לשוב ולדון בכל הסוגיות שאוזכרו על ידם ועל כן אתמקד בתמצית הדברים בלבד.

            תחילה אתייחס בקצרה לעקרונות המס החלים במיסוי חברות. לאחר מכן אתייחס למיסוי עסקאות מכר של מניות ולבסוף אדון בהוראות המתייחסות להטבת המס במכירת מניותיה של חברה בשל רווחים הראויים לחלוקה שנצברו בקופתה בטרם מכירת המניות.

מיסוי חברות

7.         הדין הישראלי בכללותו מכיר בעקרון האישיות המשפטית הנפרדת של החברה (ראו סעיף 4 לחוק החברות, התשנ"ט-1999; יוסף גרוס "לשאלת עקרון האישיות המשפטית הנפרדת של החברה" עיוני משפט א' 287 (1971); אוריאל פרוקצ'יה "מושג ותיאוריה בתורת האישיות המשפטית" עיוני משפט י"ז 167 (1992); אירית חביב-סגל, דיני חברותכרך א' 104-65 (2007)); ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003), פסקה 7). לחברה אישיות משפטית נפרדת משל בעליה, כלומר של בעלי מניותיה.ההכרה באישיות המשפטית הנפרדת של התאגיד מעלה שאלות רבות לעניין אופן מיסוי פעילות התאגיד. מחד ניתן היה לחשוב כי כל עוד לא יחולקו רווחי התאגיד לבעלי מניות שהם אנשים בשר ודם, אין מקום למסותם. גישה זו מבוססת על העקרון שהמס מוטל על נישומים בהתאם ליכולתם הכלכלית ולצריכתם את המוצרים והשירותים. לכאורה, לחברה שהינה אישיות משפטית בלתי מוחשית, אין כל צריכה פרטית; היא אינה אלא צינור להעברת הכנסות לבעלים; מכשיר לביצוע פעילות עסקית של הבעלים (ראו י' אדרעי מבוא לתורת המסים 273 (2008); ד' גליקסברג"המיני רפורמה, מודל השילוב המלא ומיסוי התאגידים בישראל" משפטים כ 185-193 (תש"ן)). על כן ניתן לחשוב שאין מקום למסות את החברה על הכנסותיה ולהסתפק במיסוי ההכנסות בעת שיועברו לבעלי המניות. מנגד קיימים שיקולים מגוונים להטלת מס על הכנסותיה של חברה, כגון הכוונת התנהגות, החשש שמא השימוש בחברה יביא לדחיית מס, השפעה פסולה על חלוקת רווחי החברה ועוד. יתרה מזו, הכרה באישיותיה המשפטית הנפרדת של החברה מחייבת הכרה גם בחבותה לשלם מס על הכנסותיה (אדרעי לעיל עמ' 274, 275; א' נמדר מס הכנסה 532 (מהדורה שלישית, 2010); ד' אלקינס מיסוי חברות ובעלי מניותיהם כרך א'  45-46 (2009); עמ"ה (חי') 138/00 מנו נ' פקיד שומה חיפה (17/12/02)).

8.         חשוב לזכור כי אם מאמציםאת הגישה השנייה ולפיה יש להטיל מס גם על הכנסותיה של חברה, הרי שהתייחסות זהה להטלת מס על יחיד ועלחברה עלולה להביא לתשלום מס ביתר. אם החברה תשלם מס מלא על הכנסותיה, כמו שמשלם נישום יחיד בשר ודם, ועל היחיד יהיה לשלם מס מלא על הרווחים שיחולקו לו מהכנסות החברה, הדבר יביא לעודף ואולי לכפל מס (א' לפידות"לסוגיית הכפילות בהטלת מס" הפרקליט כד 304 (1968)).

9.         בשל המתח בין הגישות השונות התפתחו מודלים שונים למיסוי הכנסות של תאגידים; מודל השותפות, שבגדרו רואים בחברה רק כצינור להעברת הכנסות לבעלי המניות. במודל זה יחויב כל בעל מניות בחלקו היחסי בהכנסות התאגיד מיד עם קבלת ההכנסות על ידי התאגיד; מודל ההפרדה, לפיו התאגיד ישלם את מלוא המס על הכנסותיו, ובעלי המניות ישלמו את מלוא המס כמתחייב בעת קבלת רווחים מהתאגיד או בעת מכירת זכויותיהם בתאגיד; ומודל השילוב, בגדרו ממסים את הכנסות התאגיד בשיעור מס נפרד, ובעת חלוקת רווחי התאגיד לבעלי המניות או בעת מכירת המניות, מתחשבים בכך כי התאגיד שילם כבר מס. באופן שכזה, המס על חלוקת רווחי התאגיד לבעלי המניות יהיה בשיעור מופחת, המביא בחשבון את המס ששולם על ידי התאגיד.

10.        השיטה בה בחר המחוקק הישראלי היא גישת המיסוי המשולב המוכרת כמיסוי ה"דו-שלבי"; בשלב הראשון משלמת החברה מס על הכנסותיה בשיעור מופחת, כאמור בסעיף 126 לפקודת מס הכנסה (המס המוטל על חברה הינו בשיעור אחיד ולא פרוגרסיבי). בעת חלוקת רווחי התאגיד לבעלי המניות - חלוקת דיבידנד - מוטל מס נוסף בשיעור קבוע, כאמור בסעיף 125ב' לפקודה (קיימים כמובן הסדרים מיוחדים למיסוי כאשר גם בעל המניות הינו תאגיד).