היבט המס בביטול אופציה והעברת הזכויות לחברה אחרת במתחם הולילנד

השופט (בדימ') משה רביד

העובדות שעליהן אין מחלוקת

1.         חברת Lakewood Investment Holdings (להלן - לייקווד) רכשה ביום 25.1.2006 מחברת הולילנד בע"מ (להלן - הולילנד) זכויות על מספר חלקות במתחם הצפוני והדרומי במתחם המכונה "מתחם הולילנד"(להלן - "מתחם הולילנד"), ליד שכונת בית וגן, בירושלים, תמורת הסך של 30,500,000$. ביום 6.8.2006 התקשרה לייקווד עם חברת נידר חברה לפיתוח בע"מ ומכרה לה בעסקת קומבינציה (להלן - "הסכם הקומבינציה")  כ-50% אחוזים מזכויות הבניה. הצדדים לעסקה הצהירו על העסקה למס שבח ביום 13.6.2007. לייקווד לא עמדה בהתחייבויותיה, ולא שלמה במועד את יתרת התמורה להולילנד בגין רכישת מתחם הולילנד. נוהל מו"מ בין הולילנד ללייקווד ונחתמו תוספות לפיהן התחייבה הולילנד לשלם סכומים נוספים בשל הפיגורים בתשלום יתרת התמורה.

2.         ביום 27.4.2007 נחתם הסכם אופציה בין העוררת לללייקווד לרכישת מחצית מזכויות לייקווד במתחם הצפוני בהסכם הקומבינציה ומחצית מהבעלות במתחם הדרומי. כחלק מההסכם העוררת העניקה ללייקווד הלוואה בסך 7,000,000$. בהסכם ישנו סעיף המאזכר את ההסכם בין לייקווד ונידר (סעיף 2.4-2.3). מימוש האופציה היה לשיעורין. התמורה בגין מימוש האופציה, אף היא היתה מדורגת בהתאם למועדים בהם התחייבה לייקווד לפרוע את ההלוואה (סעיף 2.6). בסעיף 2.5.2 הוסכם כי תירשם הערת אזהרה לטובת העוררת בגין האופציה לרכישה שניתנה לה. כמו כן ניתנה לעוררת אופציה נוספת לרכוש את המחצית השניה של מתחם הולילנד. הערת האזהרה אכן נרשמה. מאחר שנידר פיגרה, כאמור, בתשלום התמורה ללייקווד, נחתמו שלוש תוספות להסכם בין נידר לעוררת נידר שבהן נתנה ללייקווד הלוואה נוספת בסך שלושה  מליון דולר. מועד פירעונן נידחה מידי פעם. היקף האשראי שנידר העמידה ללייקווד עמד על הסך של כ-121,000,000 ש"ח.

3.         ביום 13.6.2007 הגישו הולילנד והעוררת הצהרה למס שבח בגין ההסכם מיום 27.4.2007. העוררת לא ציינה על גבי הטופס האם החלקות שקיבלה אופציה לרכישתן, ישמשו מלאי עסקי או לא (סעיף 7, עמ' 5).

בהצהרה נאמר כי מס הרכישה הינו 0 ש"ח. ביום 4.12.2007 הוציא המשיב שומה זמנית, שבה חויבה העוררת לשלם למשיב מס רכישה בסך 2,341,380 ש"ח. המשיב קבע שיום הרכישה הנו 27.4.2007, יום חתימת הסכם האופציה.

ביום 13.1.2008 הוגשה השגה על-ידי העוררת, במסגרתה טענה העוררת כי מדובר ברכישת אופציה ולא ברכישת מקרקעין ושוויה של האופציה ביום הרכישה היה 0 ש"ח.

ביום 1.1.2009 ניתנה החלטה בהשגה ונקבע כי מדובר ברכישת אופציה בידי העוררת וכי שווי הרכישה יעמד על 1 ש"ח. שווי זה יקבע כשווי רכישה על-ידי העוררת.

4.         בין לייקווד לבין נידר התגלעו חילוקי דעות באשר ליישום הסכם הקומבינציה ונידר הגישה לבית משפט זה תביעה, בין היתר, נגד לייקווד והעוררת בת"א 9293/07. ביום 24.10.2007 הוגשה בקשה מוסכמת לדחיית התביעה לאחר שהצדדים הגיעו להסדר פשרה אשר ניתן לו תוקף של פסק דין באותו יום (להלן - "ההסכם המשולש"). במסגרת ההסכם המשולש בוטל הסכם הקומבינציה ולייקווד מכרה את כל זכויותיה בחלקות הצפוניות במתחם הולילנד לנידר תמורת הסך 144,661,000 ש"ח (סעיף 4.2-4.1). העוררת ויתרה על זכות האופציה שניתנה לה על-ידי לייקווד בחלקות הצפוניות במתחם הולילנד והסכימה למחיקת הערת האזהרה לטובתה "בתמורה לתשלום 17,100,000 ש"ח שישולם לה מאת נידר..."(סעיף 4.4-4.3).

בסעיף 6.2 נאמר:

"בתמורה לויתורה של פיננסיטק (העוררת - מ' ר') על זכות הבררה הנתונה לה (אופציה) בחלקות הצפוניות וכן בתמורה להסכמת פיננסיטק (העוררת - מ' ר') לרכישת החלקות הצפוניות מלייקווד, ובכלל זה למחוק את הערת האזהרה הרשומה לטובתה בחלקות הצפוניות... תשלם נידר לפיננסיטק (העוררת - מ' ר') סך כולל של 17,000,000  (שבעה עשר מליון ומאה אלף) ש"ח. התשלום יבוצע כדלקמן:

תשלום במזומן בסך כולל של 4,700,000 (ארבעה מליון ושבע מאות אלף) ש"ח.

תשלום במזומן בסך כולל של 12,400,000 (שנים עשר מליון וארבע מאות אלף) ש"ח ע.נ. אגרות חוב (סדרה א') של נידר....".

בסעיף 6.2.1 נאמר כי העוררת תקבל במזומן סך של 4,700,000 ש"ח; ובסעיף 6.3.1 נאמר כי הסך של 4,700,000 ש"ח ישולם עד ליום 21.11.07; בסעיף 6.3.7 נאמר כי במקום התשלום לעוררת של הסך 12,400,000 ש"ח הנזכר בסעיף 6.2.2, תשלם נידר לעוררת את הסך של 17,220,000 ש"ח באגרות חוב סדרה א' של נידר. איגרות החוב ללייקווד ולעוררת יונפקו על דרך הרחבת הסדרה א' מספר נייר ערך 1101963 של אג"חים שהנפיקה נידר ביום 14.2.07 על-פי ערכם הנקוב של האג"חים ועל פי התנאים הנלווים לאג"חים אלה.  " למען הסר ספק מובהר כי ככל שתחול חסימה על פי דין על אגרות החוב שיוקצו, המסחר בהן יעשה בכפוף להוראות החסימה" (סעיף 6.4). " תמורה זו (באגרות חוב) תוקצה לטובת פיננסיטק לא יאוחר מ-21 יום ממתן התשלום הראשון" (סעיף 6.3.7). העוררת אישרה לנידר לשלם את הסכום במזומן תחת הקצאת אג"חים. האג"חים בערך נקוב של 17,220,000 ש"ח שנסחרו בעת ביצוע ההקצאה בניכיון, בשווי של 12,400,000 ש"ח, הוקצו לעוררת ביום 26.12.07.

5.         ביום 10.12.2007 הגישו העוררת ונידר הצהרות על מכירת זכות במקרקעין למשיב. כותרת הטופס היא: " הצהרת מוכר על מכירת זכות במקרקעין שהרווח נתון לשומת מס הכנסה ומבוקש פטור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין" (להלן - :טופס הצהרת המוכר").

            את העוררת ייצג בהכנת טופס הצהרת מוכר עו"ד אברהם אברמן ממשרדו של עו"ד אברמזון ונידר, יוצגה על-ידי עו"ד גד ויסקינד (ראו סעיף 73(ג) לחוק). עוד נאמר בטופס הצהרת המוכר כי העוררת מבקשת פטור לפי סעיף 50 לחוק, הדן במכירה החייבת במס הכנסה (ראו חלק ב' לטופס). בחלק ו' (סעיף 3), הצהרת הרוכש, אין התייחסות לשאלה האם הנכס הנו מלאי עסקי לצורך פקודת מס הכנסה.

            במכתב לוואי לטופס הצהרת המוכר, הנושא את התאריך 4.12.2007, כתב ב"כ העוררת, לאחר שסקר את הדרך שבה ניתנה לעוררת אופציה לרכוש חלק מזכויות לייקווד במקרקעין ורישום הערת האזהרה, את הדברים הבאים:

            בין הולילנד ללייקווד נתגלעו חילוקי דעות באשר ליישומו של הסכם הקומבינציה שסופם בהגשת תביעה משפטית על-ידי נידר וסיום ההליך בהסכם פשרה שביטל את הסכם הקומבינציה. בנתחו את העסקה המשולשת מבחינה משפטית ותוצאותיה מבחינת דיני המס, כותב ב"כ העוררת:

"בידי המוכרת (העוררת - מ' ר') עמדה זכות ברירה לרכוש את זכויותיה של לייקווד במתחם הצפוני על-פי תנאי האופציה. במסגרת הפשרה אליה הגיעו הצדדים, הסכימה המוכרת (העוררת - מ' ר')  לוותר על מימוש זכות הברירה במתחם הצפוני וזאת תמורת סכום השווה ל-17.100,000 ש"ח.

ביום 23/10/2007 בוטלה עסקת הקומבינציה על פי הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין ולייקווד התקשרה מחדש עם נידר  בהסכם למכירת מלוא זכויותיה במתחם הצפוני ... במסגרת זו ויתרה המוכרת (העוררת - מ' ר') על זכותה לממש את האופציה כאמור".

בהתייחסו לשווי המכירה, כותב ב"כ העוררת: