החלטה בתיק בשא 13754/07

1.         בפני בקשה חוזרת לקבלה על הסף של ערעור המבקשים על שומות מס שהוציא המשיב למבקש 1 (להלן: "המבקש") לשנים 2000-2002.  אפתח תחילה בתיאור העובדות והרקע לבקשה.

2.         המבקש הינו נישום המפעיל מספרה המצויה בחיפה. ביום 18.2.04 הוציא המשיב למבקש שומות לשנות המס שבמחלוקת. השומות הוצאו על פי סמכותו של המשיב סעיף 145 לפקודות מס הכנסה [נוסח חדש],  (להלן: "הפקודה"). על שומת אלו הגיש המבקש ביום 23.3.04 השגה בהתאם  לזכותו על פי סעיף 150 לפקודה.

3.         ביום 15.3.05 הוציא המשיב למבקש שומות חדשות מכוח סעיף 152(ב) לפקודה. יצויין, כי על פי שומות אלה, נקבעה למבקש הכנסה חייבת נוספת בכל אחת משנות המס שבמחלוקת. תוספת הכנסה זו התבססה על הפרשי הון בלתי מוסברים שנמצאו בהצהרות ההון של המבקש וכן על ניתוח כלכלי של עסקיו.

יצויין כי המבקש אף נחקר על ידי מחלקת חקירות של מס הכנסה בחשד לביצוע עבירות של השמטת הכנסות. במסגרת הליכים אלו הודה המשיב בהשמטת הכנסות בסך של 200,000 ש"ח והוטל עליו כופר בסך של 50,000 ש"ח. בשל חשדות אלו נפסלו ספריו של המבקש.

4.         ביום 20.3.05 נשלחו למבקש הודעות הנושאות כותרת "פירוט לקביעת השומה לשנת המס... לפי סעיף 152(ב) לפקודה.". הודעות אלו נשלחו למבקש בדואר רשום (אישור המשלוח צורף כנספח "ב" לתגובה בבש"א 8075/05). ההודעות נמסרו למבקש כעבור זמן קצר. (אין בידי אישור על מועד המסירה).

הצווים על פי סעיף 152(ב) לפקודה (להלן: "הצווים") הודפסו ביום 20.4.05 ונשלחו למבקש בדואר רשום. הצווים   הומצאו למבקש כעבור מספר ימים, לטנתו ביום 4.5.05.

5.         ביום 2.6.05 הגיש המבקש בקשה לסילוק הצווים על הסף ולהאריך לו את המועד להגשת ערעור על הצווים, עד לאחר מתן הכרעה בבקשה (בש"א 8075/06) ביום 8.2.06 הושגה הסכמה במהלך הדיון, למחיקת הבקשה הנ"ל תוך שמירת זכותו של המבקש לשוב ולהעלות את טענותיו במועד מאוחר יותר.

המבקש מימש את האפשרות האמורה ומעלה בשנית את בקשתו לסילוק הצווים וקבלת הערעור.

6.         בבסיסה של המחלוקת בין הצדדים עומדת הוראת סעיף 152(ג) לפקודה שזו לשונה:

אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל - בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה; ואולם השגה שהוגשה על שומה שנערכה לפי סעיף 145(ב), יראו אותה כאילו התקבלה רק אם לא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו כאמור בסעיף זה, בתוך ארבע שנים מתום שנת המס שבה הוגשה, ובאישור המנהל - בתוך חמש שנים מתום שנת המס כאמור.

המבקש טוען כי מיום הגשת ההשגה (23.3.04) ועד ליום המצאת הצווים לידיו(4.5.05)  חלפה למעלה משנה ועל כן דין הצווים להתבטל ויש לראות בהשגה כאילו התקבלה.

7.         סעיף 152 (ג) זה זכה לדיון נרחב בבית המשפט העליון בע"א 5954/04, 1857/05, פקיד שומה ירושלים 1 נ' משה סמי, (לא פורסם ניתן ביום 22.4.07) (להלן: "פרשת משה סמי"). בפרשת סמי הציב בית המשפט בראש הדיון את השאלה מה פירושו של הביטוי "השתמש פקיד השומה בסכויותיו" כאמור בסעיף 152(ב) הנ"ל. נפקות ההכרעה בשאלה נובעת מלוח הזמנים שנזכר בסעיף 152(ב) הנ"ל. על פי לוח זמנים זה, בחלוף המועדים שנקבעו, לעניינו, בחלוף שנה מיום הגשת ההשגה, אם לא הפעיל פקיד השומה את סמכויותיו, רואים בהשגה כאילו התקבלה.

8.         בית המשפט קבע  כי תכלית ההוראה שבסעיף 152(ג) הינה "בין היתר, צמצום חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה בעניינו החלטה". על כן, קבע בית המשפט כי אין די בכך שפקיד השומה יתן החלטתו בתום התקופה הקבועה בסעיף אלא יש צורך כי פקיד השומה יפעל גם למתן תוקף פומבי להחלטה, דהיינו יודיע על החלטתו.

9.         על פסק הדין בפרשת סמי הוגשה בקשה לדיון נוסף (בש"א 3993/07), בבקשה לדיון נוסף נעתרה אך ורק ביחס לשאלת תחולתה למפרע של הלכת סמי. עד כה טרם ניתנה החלטה לגופה של העתירה.

10.        בתיק זה חלוקת הצדדים בשתי שאלות; האחת - האם משלוח ההודעות מיום 15.3.05, ההודעות המפרטות את נימוקי השומה (להלן "הודעות נימוקי השומה") מהווה שימוש בסמכותו של פקיד השומה. במובן סעיף 152(ג) או שמא רק הוצאת הצווים עצמם היא הפעולה הנחשבת כעשיית שימוש; והשניה - האם המועד הרלבנטי להפסקת מרוץ הזמנים הינו מועד משלוח ההודעה על נימוקי השומה (אם תתקבל טענת המשיב) או משלוח הצווים (או תתקבל טענת המבקש), או שמא המועד לעשיית שימוש בסמכות מסתיים רק עם המצאת ההודעות לידי הנישום.

11.        בדיון שנערך בפניי הוסכם על הצדדים כי אם ייקבע שהמועד הרלבנטי להפסקת מירוץ הזמנים הקבוע בסעיף 152(ג) הינו מועד המצאת הצווים, יהיה מקום לבירור עובדתי של מועד ההמצאה. במסגרת זו העלה המשיב גם טענות סף שעניינן הרחבת חזית. עם זאת, מוסכם על הצדדים כי אם אקבע שהמועד הרלבנטי הינו משלוח הודעת נימוקי השומה, יתייתר הדיון בשאלות הנוגעות להמצאת הצווים.

השאלה הראשונה - המצאת הודעת נימוקי השומה

12.        בפרשת סמי לא דן בית המשפט העליון בשאלה מהו המסמך אותו על המשיב להמציא או לשלוח לנישום על מנת שייחשב כמי שעשה שימוש בסמכויותיו בתוך התקופה הקצובה. סעיף 152(ג) מתייחס לשימוש בסמכות פקיד שומה על פי סעיף 152(ב) וסעיף זה עניינו "קביעת השומה בצו שבכתב". מכאן לומד המבקש כי המסמך הרלבנטי שעל פקיד השומה להוציא הינו צו השומה עצמו ולא די בהודעה המפרטת את נימוקי השומה.

13.        בפרשת סמי, שם בית המשפט את הדגש על מתן פומבי להחלטת פקיד השומה. וכך אומר בית המשפט: