החלטה בתיק בשא 12369/06

כטענה מקדמית מעלה המערערת בקשה לקבוע כי שומת4 לשנת 1994, אשר בה נקבע כי צמח לה הפסד, היא שומה סופית ו"סגורה" ועל כן אין המשיב יכול לתקוף עוד את שאלת ההפסד כמו את שאלת העברתו לשנים הבאות ועל כן דין הערעור להתקבל על הסף. המשיב מוחזק כמי שמקבל את כלל הפרטים המופיעים בדו"חות המערערת בקשר לשנה זו, והוא מנוע או מושתק מלטעון כנגד פרטים המופיעים בה. לאור העובדה כי תקופת ההתיישנות בקשר לדו"ח שנת המס 1994 חלפה, הרי שמתבקש לקבוע כי המשיב מנוע מלטעון כנגד מהותו של ההפסד שנוצר למערערת בשנה זו או לתקוף את עצם קיומו. כיוון שהמערערת תבעה וכללה במפורש הפסד כהפסד להעברה לשנים הבאות, כבר בדו"ח ל 1994, המשיב מנוע מלטעון כנגד העברת ההפסד לשנים הבאות.

המדובר בהפסד שנוצר למערערת בשל אחזקותיה בניירות ערך הנסחרים בבורסה, לפי סעיף 6(ז) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה- 1985 (להלן- חוק התיאומים) וסעיף 6(ח) לאותו חוק כנוסחם במועד הרלבנטי, קודם לתיקון חוק התיאומים בתיקון 11. שילוב סעיפים אילו, עת בחרה המערערת כי יחול לגביה חוק התיאומים בשנת המס 1994 - הוביל ליצירת הפסד "רעיוני" בסך 22,434,449 ש"ח. רעיוני או תיאורטי כלשון ב"כ המשיב, משום שניירות הערך לא נמכרו אלא בשל הודעת המבקשת בתום שנת 1994 , כי בשנת 1995 תצא מתחולת חוק התיאומים. מכאן נלמד  כי בשנת 1994 בחרה המערערת כי חוק התיאומים יחול לגביה ועם שהגישה את הדו"ח לשנת 1995 למד המשיב כי לגבי שנה זו מימשה את הודעתה בדו"ח 1994 ובחרה הלכה למעשה, כי תצא מתחולת חוק התיאומים.

בשנת 1999, כתוצאה מכניסתו לתוקף של תיקון 11 לחוק התיאומים, הוחל מחדש החוק לגביה. הפעם שלא מתוך בחירה כפי שניתן היה לעשות לגבי נישומים מסוימים כדוגמת המערערת בשנים קודמות, אלא משום לשון התיקון. כן נוצרו לה רווחים ריאליים ממכירת ניירות ערך וכנגדם ביקשה היא לקזז את ההפסד שנוצר לה כאמור.

המשיב לא התיר לה עשות כן ומכאן הערעור לגופו הן באשר להעברת ההפסד עד לאותה שנה והן השימוש בו. אלא שקודם לכך טוענת המערערת , כאמור, כי בשל התיישנות שומת 1994 מנוע המשיב מלטעון כנגד אותו הפסד.

המשיב בתשובתו מבהיר כי אינו חולק על קיומו של הפסד, הגם שהוא הפסד תאורטי. מוסכם עליו כי טענות כנגד עצם ההפסד אין להעלותן, באשר שומת שנת 1994 "התיישנה". אלא שפעולת העברתו לשנים הבאות ושאלת היכולת לעשות בו שימוש, תבחן בכל שנת מס בה אליה הוא מועבר או שבה מתבקש הקיזוז. העובדה כי המערערת הודיעה כי בדעתה לעשות שימוש בהפסד בשנים הבאות, הודעה שלא אומצה ולא נשללה על ידי המשיב , אין בה כדי לחסום את המשיב מלתקוף את חוקיות העברת ההפסד בשנת 1995 ואילך.  טענת המשיב היא כי משעה שהמערערת בחרה בשנות המס 1995 ואילך שלא להחיל עליה את חוק התיאומים, אין היא יכולה להעביר את ההפסד לתקופה שבה הוחל עליה חוק התיאומים. אין המדובר בשאלת התיישנות שומת 1994 הואיל ופעולת העברת ההפסד כמו גם קיזוזו בשנים הבאות , מתרחשת בשנה אליה מועבר ההפסד או בשנה בה מתבקש הקיזוז, לפי העניין. בשנה זו יודע המשיב לאשורו את שעושה הנישום. המשיב אינו מאשר או דוחה הודעות נישומים בדבר כוונותיהם לעתיד לבוא. על כן, גם אם הודיעה המערערת בשנת 1994 כי בדעתה שלא יחול עליה חוק התיאומים בשנת 1995 וכי בדעתה להעביר את ההפסד שנוצר מירידת הערך של ניירות הערך שבאחזקתה, לא חלה התיישנות בשל הודעת כוונות זו. היכולת החוקית של הנישום להעביר את ההפסד, תיבחן, אליבא המשיב, במועד הגשת הדו"ח לשנת המס העוקבת לשנת המס שבה נוצר ההפסד. באפשרות המשיב לבחון האם אכן המערערת פעלה כפי שהצהירה כי תפעל רק בשנת המס שבה בפועל מתבקש לנכות ההפסד.

המסגרת הנורמטיבית ראוי שתוצג בתחילה , מה גם כשהמדובר בנוסח חוק התיאומים קודם לתיקונו (תיקון מס 11 ס"ח 1690  התשנ"ט עמ' 11 מיום 5.11.98):

סעיף 6(ז) לחוק התיאומים כנוסחו לתקופה עד ליום 1.1.1999 (עד לתיקון 11 לחוק):

"ריווח ממימוש ניירות ערך שהם נכסים קבועים יראו כרווח מניירות ערך לפי סעיף 6(ב); הפסד ממימוש ניירות ערך כאמור, יקוזז תחילה כנגד רווח מניירות ערך לפי סעיף 6(ב) לפני הקיזוז לפי סעיף זה, עד לסכום השווה לרווח הריאלי מניירות ערך כמשמעותו בסעיף 6(ג), ויתרתו תועבר לשנת המס הבאה, ותיחשב החל מאותה שנה כהפרש ריאלי שהועבר לפי סעיף 6(ג); לעניין זה-

"ריווח" או "הפסד" ממימוש ניירות ערך שהם נכסים קבועים - ההפרש שבין התמורה שנתקבלה ממימוש ניירות הערך לבין המחיר המקורי המתואם שלהם;

"המחיר המקורי המתואם"-ערכו של נייר הערך בבורסה בתום שנת המס 1991, או בתום שנת המס שבה נרכש נייר הערך, לפי המאוחר שביניהם, ולעניין מניות שליטה כהגדרתן בסעיף (ו)(3) - ערכו של נייר הערך בבורסה בתום שנת המס שקדמה לשנת המס שבה נמכר, והכל - כשהוא מתואם מאותו מועד ועד לחודש שקדם לחודש שבו מומש נייר הערך;

(2)    הוראות פיסקה (1) לא יחולו על מניות שנרשמו למסחר בבורסה לפני היום הקובע, אם בעל המניות ביקש שלא יחול בשעת מכירתן לראשונה לאחר הרישום הפטור ממס על ריווח הון לפי סעיף 97(ג) לפקודה;

(3)    על אף האמור בפסקה (1), במכירת נייר ערך שנרשם למסחר בבורסה לאחר היום הקובע, המחיר המקורי המתואם יהיה המחיר המקורי שלו כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, כשהוא מתואם מיום רכישת נייר הערך ועד החודש שקדם לחודש שבו נמכר;

(ח) מי שהיה ברשותו נייר ערך נסחר בבורסה שאינו מניית שליטה כהגדרתה בסעיף קטן (ו)(3) במועד שבו חדלו לחול עליו הוראות פרק זה, יראוהו כאילו מכר את ניירות הערך במחיר הבורסה באותו יום.

העובדות

המערערת, חברת גזית החזקות בע"מ, הוקמה בשנת 1993 כחברת בת של חברת גזית ישראל. ביום 14.12.1993 רכשה המערערת ביחד עם חברת משאבים אחזקות (מ.ג.ן. 1993) בע"מ, את מניות המדינה בחברת מ.ג.ן. משאבי גז ונפט בע"מ (להלן מ.ג.ן.) אשר מניותיה נסחרות בבורסה לניירות ערך בתל אביב. המניות שנרכשו הקנו למערערת 17.65% מן הזכויות בהון המניות וכ- 28% ממניות השליטה במ.ג.ן. עלות רכישת המניות היתה בסך 7,921,691 ש"ח. שווי המניות אותן רכשה המערערת עלה והגיע ביום 31.12.1993 לסך של 27,261,304 ש"ח . בשנת 1993 לא יישמה המערערת את הוראות חוק התיאומים (ולפיכך לא מוסתה בגין עליית ערך מניות מ.ג.ן. בשנת 1993 - מוסיפה ב"כ המשיב).  בינואר 1994, מימשה המערערת 4.64% מהזכויות בהון ו- 1.87% מזכויות ההצבעה במ.ג.ן. בתמורה לסך של 5,620,376 ש"ח . שווי האחזקות של המערערת במ.ג.ן. ליום 31.12.1994 היה 2,281,598 ש"ח . ביום 29.11.1995 הגישה המערערת את דו"חותיה לשנת המס 1994. בו ביום היא שיגרה מכתב למשיב (נספח א' לתגובת המשיב). במכתבה זה הודיעה על בחירתה להחיל את הוראות חוק התיאומים על חישוב הכנסתה החייבת בשנת המס 1994, מכוח סעיף 27(ג) לחוק התיאומים (הסעיף דן באי תחולת החוק על נישומים מסוימים כאשר סעיף קטן ג' מאפשר לנישומים המנויים בסעיף שהחוק לא חל עליהם לבחור, בהודעה בכתב לפקיד השומה, עם הגשת הדו"ח, כי יחולו עליהם הוראות החוק). כך גם הכריזה המערערת כי בדעתה שלא להחיל את חוק התיאומים על חישוב הכנסתה בשנת 1995.  כתוצאה מאי יישום חוק התיאומים בשנת 1993 ויישומו בשנת 1994, נוצר למערערת רווח חשבונאי פטור ממס בסך  3,865,665 ש"ח, אך לצרכי מס נוצר לה הפסד מניירות ערך לפי סעיף 6(ז) לחוק התיאומים בגובה 22,434,449 ש"ח (להלן - סכום ההפסד), זאת כתוצאה מיישום סעיף 6(ח) לחוק התיאומים. בדו"חות על הכנסותיה בכל אחת מהשנים 1995,1996,1997,1998, הציגה המערערת הפרש ראלי מניירות ערך לקיזוז בגובה סכום ההפסד האמור. זאת, למרות שלא יישמה את הוראות החוק בשנים אילו.

דיון

האם יכולה המערערת אשר בחרה לעבור  בשנות מס עוקבות , בין מערכות מס שחוק התיאומים חל עליהם ולא חל לאחר מכן, וליטול עימה , אם אשתמש בלשון ציורית, את תוצרי מנגנוני ההגנה שמעניק חוק התיאומים (הפסד מניירות ערך הנובע מקביעת עלות רעיונית וממכירה רעיונית), לתוך מערכת מיסוי בה אותם מנגנונים כבר אינם חלים וחלות הוראות הגנה אחרות (מחיר מקורי ממשי, קרי עלות ממשית בחישוב הרווח לרבות הרווח האינפלציוני), לשמרם ולעשות בהם שימוש בשנות המס שבערעור? שאלה זו היא לב ליבו של הערעור שבפני ואין מקום לדון בה ולו מכללא בדרך של העלאת טענה מקדמית. עד כמה לגיטימי מעבר זה בין תחולה ואי תחולה של החוק, כאשר הליך הבחירה נעשה במובן מסוים בדיעבד, כאשר תוצאות המסלולים השונים כבר ידועות לנישום, אף זו אינה שאלה שבמסגרת דיון מקדמי והיא נוגעת בעצם בחינת שקול דעתו של המשיב שעה שלא התיר למערערת להעביר את ההפסד ולעשות בו שימוש בשנות מס מאוחרות, הן השנים שבערעור. המשיב מצא להרחיב בקשר לאילו, אולם כמובן שלא אדון בה במסגרת בקשה זו.

המשיב אינו חולק על עמדת המערערת באשר לאימוץ הלכת שחר אביהו ( עמ"ה 49/93 שחר אביהו נ. פקיד שומה תל אביב 1, מיסים ח/3 ה-18) כי הפסד שנקבע בשנה מסוימת בשומה סופית לא ניתן לשנותו בשנים שלאחר מכן , אליהן הוא מועבר, על מנת להתגבר על טענת התיישנות. המדובר בראש ובראשונה בבחינת היכולת לעשות שימוש בהפסד זה, בין משום שלא ניתן היה הוא להעברה לשנה שבה מתבקש לקזזו ובין משום טיבו של ההפסד מול טיבה של ההכנסה שכנגדה מתבקש הקיזוז או בשל התוצאה הפיסקאלית הבלתי אפשרית, כעמדת המשיב, שקיזוז זה מוביל אליה.  למה הדבר דומה? אם כי לא בהתאמה חד חד ערכית, למצב בו אין חולק כי לנישום נוצר הפסד עסקי בשנת מס פלונית וזה מועבר לשנים לעתיד לבוא. בשנה מאוחרת יותר מבקש הנישום לקזז הפסד זה כלשון סעיף 28(ב) לפקודה (קיזוז הפסד עסקי שלא בשנת היווצרותו) ומתעוררת השאלה האם זכאי הנישום לעשות שימוש בהפסד זה, למשל משום שהמשיב סבור כי השימוש נעשה שלא בהתאם להוראת סעיף 28(ב) הנ"ל, למשל משום שמדובר בקיזוז כנגד הכנסה שאינה ריווח הון בעסק, או כי ניתן היה לעשות שימוש בהפסד בשנים קודמות למועד בו מתבקש הקיזוז וכיוצא באילו. בדוגמא זו, לא יוכל המשיב לתקוף את עצם קיומו של הפסד עסקי בהמשך להלכת שחר אביהו, אולם אין הוא מנוע מלעלות טענות  בקשר עם שנת המס שבה מתבקש הקיזוז. במקרה שבפני בערעור זה טוען המשיב כי משום שהמערערת בחרה שלא יחול לגביה חוק התיאומים בשנות המס 1995 ואילך (עד לשנה שהוחל עליה החוק כדרישת המחוקק) לא הייתה המערערת יכול להעביר, לשאת, ( to carry  מלשון  carry over), את ההפסד כיוון שזה נישא משנה לשנה רק בהינתן כי חוק התיאומים חל בשנים אילו על הנישום. ההפסד אינו בבחינת עומד לבדו stand alone כהפסד המוכר בסעיפים העוסקים בכך בפקודה. כל כוחו ותוקפו נובע מתחולת חוק התיאומים. משעה שהחוק לא חל , ההפסד לא ניתן להעברה. בין אם עמדה זו בדין היא ובין אם לאו , הרי ששאלה זו תתברר במהלך הערעור לגופו אולם הבנתה נדרשת כדי לרדת לשורש עמדת המשיב באשר לטענת ההתיישנות. 'התמוססות' זו של ההפסד כעמדת המשיב יכולה שתוקבל בדוגמא לעיל לאי שימוש בהפסד בהעברתו משנה לשנה כקבוע בפקודה באופן שבשנה שבה מתבקש בסופו של דבר הקיזוז, הוא אינו מותר. המחשה נוספת יכולה להימצא בהפסד שאינו שנוי במחלוקת בחברה שלימים הפכה לחברה משפחתית ומתבקשת העברתו לחבר שהוא בעל החלק הגדול ביותר ברווחי החברה שהוא "הנישום" כהוראת סעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א - 1961, קודם לביטולו בתיקון 132.  הלכה היא כיום כי הפסדי החברה קודם להיותה חברה משפחתית אינה יכולים להיות מועברים לידי "הנישום" ומועברים הם רק לשימושה של החברה. ההפסד כאמור אינו שנוי במחלוקת אולם בחינת יכולת העברתו תעשה בשנת המס אליה הוא מועבר. משנוכח פקיד השומה כי הפסד זה שאישר בעבר כהפסד, מועבר ל"נישום", ישלול העברה זו ולא תעמוד לנישום טענת התיישנות. דוגמא אחרונה זו ממחישה גם את צדקת עמדת המשיב באשר למועד הקובע באשר לשאלת "העברת" ההפסד, קרי שנת המס אליה מועבר אותו הפסד ולא שנת המס שבה נוצר. משאמרתי כך הקדמתי מקודם למאוחר ואבהיר:

המשיב ממקד תגובתו בשאלת "העברת ההפסד" לשנת המס 1995 ואילך. אולם עיקר טענתו היא כי שנת 1995, שהיא שנה המצויה בערעור, היא השנה שבה נבחנת לראשונה הסוגיה באשר להעברת ההפסד. היא גם השנה בה נבחנת השאלה האם ההפסד "שרד" אל תוך מערכת מיסוי שבה לא חל עוד חוק התיאומים.  העובדה באם בחרה המערערת להחיל את חוק התיאומים אם לאו לגבי שנה זו, נודעה למשיב עם הגשת דו"חות המערערת לשנת 1995 ב31.7.1996. עמדת המשיב בעניין זה מקובלת עלי כפי שאבהיר מכמה טעמים.

ממה נפשך, אם על אף הודעת המערערת בעת הגשת דו"ח 1994 , הודעה בה הודיעה כי אין בכוונתה להחיל את חוק התיאומים, הייתה בסופו של דבר מבקשת היא להחיל החוק לגבי שנת 1995,  הרי שלא הייתה מתרחשת אותה מכירה רעיונית שבהוראת סעיף קטן 6 (ח) ולא היה נוצר ההפסד כלל ועיקר. עמדת המשיב כי "כוונות לחוד ומעשים לחוד" , רק עם קבלת הדו"ח לשנת 1995 יכולה הייתה להבחן כוונתה של המערערת לאי החלת החוק בשנה זו,  במובדל מהצהרתה בדבר כוונתה זו שלוותה לדו"ח של שנת 1994.  אלא שהמערערת משיבה על כך כי ביום 31.12.1994 חדלה מלהחיל על עצמה את הוראות חוק התיאומים ועל כן זהו המועד הקובע לצורך בחינת היווצרות ההפסד, מה גם שהודיע היא על העברת ההפסד לשנה הבאה. הודעה זו לא נשללה בעת שהמשיב שם את שנת 1994. אלא שזאת יש לזכור, טענת המשיב הינה כי היכולת להעביר את ההפסד היא הסוגיה שבמחלוקת. לגישתו, אין בפקודה מס הכנסה כל הוראה המתירה העברת הפסדים מניירות ערך או הפרש ריאלי (לגבי נישום שפעילותו בניירות ערך אינה מגעת כדי עסק). העברת ההפסדים במקרה שלפנינו היא מכוח הוראת חוק התיאומים בלבד, משכך, כל זמן שהמערערת, כך המשיב, לא מחילה את הוראות חוק התיאומים על דו"חותיה - אין אפשרות להעביר הפסד מכוח חוק התיאומים.

על בסיס טענתו זו לא הותר למערערת להעביר את ההפסדים בשנים הבאות ולעשות בהם שימוש בשנים מאוחרות יותר.  בדרך זו מיישב המשיב את הדיסונאנס, לשיטתו,  שנוצר בהחלת שתי מערכות, האחת מערכת חוק התיאומים והאחרת מערכת ללא הגנות החוק. בכך מבקש המשיב למנוע כי מהמערערת מצב בו בגין אותם ניירות ערך אשר נמכרו לימים יובא בחישוב הרווח מן המכירה המחיר המקורי בפועל ביחס התמורה בפועל וגם חישוב הרווח או ההפסד לפי עלות שהיא פיקציה של חוק התיאומים ותמורה שהיא רעיונית מאותה סיבה ובלא מימוש של ממש. עוד בכך מבקש המשיב למנוע מעשות שימוש בדיעבד מתוך שיקולים של כדאיות מס, החלה ואי החלה את החוק לסירוגין. בהקשר לכך עולה נושא "העברת ההפסד" במובדל מהיווצרות ההפסד.