הגדרת דירת מגורים לעניין מס רכישה

יו"ר הוועדה, השופט אבי גורמן

העוררים קיבלו במתנה מקרוביהם זכויות במקרקעין, כמשמעותן בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק"). מתנה זו, הנחשבת כמכירה לפי חוק מיסוי מקרקעין, הייתה של מקרקעין שנחתמה לגביהן עסקת קומבינציה, במסגרתה התחייב קבלן/יזם לנותני המתנה, לבנות על-גבי המקרקעין דירות מגורים.

השאלה שבמחלוקת בין הצדדים, היא אופן סיווג הזכויות במקרקעין שרכשו העוררים – מקבלי המתנות, וזאת לצורך בחינת החבות של העוררים במס רכישה: האם כ- "דירת מגורים" – כטענת המשיב, או כזכות אחרת במקרקעין שאינה "דירת מגורים" – כטענת העוררים.

המחלוקת שבין הצדדים נובעת מהגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) לחוק, שם נקבע כי לעניין מס הרכישה, גם דירה שבנייתה טרם הסתיימה עשויה להיחשב כדירת מגורים, וזאת - "למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה" (ההדגשות, כאן ולהלן, אינן במקור).

מחד - אין מחלוקת כי נותני המתנות לא התחייבו בעצמם לסיים את הבניה, אך מאידך – אין מחלוקת כי העוררים קיבלו לידיהם מאת נותני המתנה, נכס הכולל התחייבות להשלמת הבניה של הדירות על ידי היזם.

לטענת העוררים, יש לפרש את הביטוי "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה" – באופן מצמצם, החל רק כאשר יש התחייבות של המוכר עצמו להשלמת הבניה. המשיב מנגד טוען כי יש לפרש את הביטוי "התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה" באופן רחב יותר, כך שהוא יחול בכל מקרה בו יש התחייבות הניתנת לאכיפה להביא לסיום הבניה, שמקורה מצד המוכר (להבדיל מהתחייבות מצדו של הרוכש בלבד).

למחלוקת שבין הצדדים יש נפקות לעניין מס רכישה, לא רק במקרה של העברה במתנה – כמו אצל העוררים, אלא גם למקרים אחרים בהם נמכרת "דירה על הנייר", על-ידי מי שרכש אותה מקבלן, כאשר ההתחייבות לסיום הבניה היא של הקבלן והיא אינה ניתנת לאכיפה כלפי המוכר. 

עיקרי העובדות

1. מר ישראל משה ברונר (להלן: "ישראל") ומר יעקב ברונר (להלן: "יעקב") (ישראל ויעקב, להלן יקראו ביחד: "המעבירים" או "המוכרים"), הם יהלומנים מבלגיה, אשר רכשו במרוצת השנים מקרקעין בישראל.
2. אחד מנכסי הנדל"ן בו החזיקו המעבירים, היו מקרקעין בגבעת שמואל אשר רכשו בשנות ה-80 של המאה הקודמת, והידועים כגוש 6368 חלקות 336-334 (בעבר חלקות 3 ו- 51), הכוללים את המגרשים 13-11 (להלן: "המקרקעין").
3. כל אחד מהמעבירים החזיק 16.667% מהמקרקעין, ויתרת הזכויות במקרקעין הייתה בידי אחרים. בעת רכישת המקרקעין, התב"ע לא אפשרה בניה למגורים, אולם בתאריך 16.5.2010, בעקבות פעולות שנקטו בעלי המקרקעין, אישרה הוועדה המחוזית לתכנון ולבניה בגבעת שמואל תכנית אשר שינתה את ייעוד המקרקעין מתעשייה למגורים, תעסוקה, מסחר ושטח ציבורי פתוח.
4. ביום 21.11.2011, נחתם הסכם קומבינציה בין בעלי המקרקעין וביניהם המעבירים, לבין צ. לנדאו ייזום (א.ר.ל 2011) בע"מ (להלן: "הסכם הקומבינציה" ו- "היזם"). במסגרת הסכם הקומבינציה מכרו הבעלים חלק מזכויותיהם במקרקעין, ובתמורה התחייב היזם לבנות על חלק מהמקרקעין שנותר בידיהם. בהתאם להסכם הקומבינציה, כל אחד מהמעבירים היה זכאי לקבל כ- 16 דירות מגורים גמורות.
5. המעבירים העבירו ללא תמורה את חלקם במקרקעין לידי העוררים (אשר יכונו להלן "העוררים" או "הרוכשים"):

בתצהיר שאומת ביום 30.3.2014 העביר ישראל ללא תמורה את מלוא זכויותיו במקרקעין לרוכשים הבאים: חתנו, מר גרוסנאס אברהם יהושע; חתנו מר רכניצר אליהו אליעזר; חתנו מר רפפורט אלי הנרי, וכלתו הגב' דופלט דבורה. לכל אחד מהם העביר ישראל 1/4 מזכויותיו, כך שכל אחד מנעבריו של ישראל (העוררים 6-3) היה זכאי, בעקבות הסכם הקומבינציה, לקבל 4 דירות מגורים.

בתצהיר שאומת ביום 9.4.2014 העביר יעקב ללא תמורה את מלוא זכויותיו במקרקעין לרוכשים הבאים: לאשתו, הגב' מרי לסמן, העביר יעקב 2/3 מהזכויות, ולכלתו הגב' איטה הכהן (ברונר), העביר יעקב 1/3 מהזכויות. כתוצאה מהעברות אלה ובעקבות הסכם הקומבינציה, מרי לסמן (העוררת מס' 1) הייתה זכאית לכ- 10 דירות מגורים, והגב' איטה הכהן (העוררת מס' 2) הייתה זכאית לכ- 6 דירות מגורים.