בית משפט בערעור מס הכנסה אינו שולל מנישום זכות לפטור עקב התנהלותו

ערעור זה עוסק בעיקרו בשתי סוגיות, האחת שאלת סיווגה של הכנסתו של המערער כהכנסה מיגיעה אישית בקשר עם שנת המס 1999, אשר לגביה הצהיר המערער אחרת והשנייה שומת הפרשי ההון שקבע המשיב.

סיווג ההכנסה בשנת 1999

המערער 1 בעל עסק לתיקון ומכירת צמיגים  (להלן- המערער). המערער חלה במחלת הפוליו בשנת 1990 והוכר כנכה בעל דרגת נכות צמיתה של 100% על ידי המוסד לביטוח לאומי החל מיום 17.1.1991 (נספח ה' להודעה המפרשת את נימוקי הערעור). במהלך הערעור, קיבל המשיב את עמדת המערער כי לשנים 1997-1998 הכנסתו הייתה מיגיעה אישית ועל כן זכאי הוא לפטור ממס בגין הכנסה זו כלשון סעיף 9(5) לפקודת מה הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן- הפקודה). המערערת 2 היא רעייתו של המערער. בתחילה, שנות המס האמורות היו שנויות במחלוקת בין הצדדים בקשר עם סיווגה של הכנסת המערער כאמור. המשיב הבהיר הן במהלך הדיון והן בסיכומיו כי לגבי שנות מס אילו בהן המערער הצהיר על הכנסה מיגיעה אישית, תתקבל הצהרתו ויוענק לו הפטור בהתאם להוראות הפקודה.

באשר לשנת המס 1999 הצהיר המערער בדו"ח השנתי, כי הכנסותיו באותה שנה אינן מיגיעה אישית. רק בשלב מאוחר יותר, פנה המערער וביקש לתקן את הצהרתו. המשיב טוען כי אין המדובר בטעות קולמוס גרידא או טעות אחרת. עמדת המשיב היא כי המערער היה מיוצג על ידי יועץ מס מוסמך אשר ייצג אותו החל משנות השמונים והוא שערך עבורו את הדו"ח לאותה שנה. עוד נטען כי המערער בחר שלא לסווג את הכנסה באותה שנה כהכנסה מיגיעה אישית בשל מצגים שהציג למוסד לביטוח לאומי וחשש חיוב בדמי ביטוח לאומי בשל כך. בעניין זה מפנה ב"כ המשיב לדברי רכזת החוליה אשר טיפלה בתיק המערערים, הגב' רנד, בפרטיכל מיום 21.2.2004 עמ' 35 שורות 13-16. גישת המשיב הינה כי משעה שבחר המערער להצהיר כפי שהצהיר, בפרט על רקע שיקוליו מול רשות אחרת, אין לקבל בקשתו לתקן את הדו"ח ולסווג ההכנסה כ"יגיעה אישית". המשיב לא חולק עוד כי בפועל עבד המערער בעצמו בעסק. המערער גם נשא בנטל  להוכיח ולשכנע בקשר עם עובדה זו הן בעדותו שלו והן בעדותם של עדים מטעמו לרבות לקוחותיו (ראה  עדות מר כחלון בפרטיכל הדיון מיום 21.3.2004 עמ' 2-3, העד דוד אולני , שם, עמ' 13. מר שמעון כהן, שם, עמ' 14 ומר יעקב בשן, שם, עמ' 15-16). המערער לא חלק כי ניהל הליך מול המל"ל בקשר עם גובה התשלומים שהוא חב בהם ואף בסיכומיו לא שלל את הנחתו של המשיב כי הצהרתו בדו"ח נבעה משיקולים הקשורים לעניין זה אלא שעמדתו הינה כי בקשתו לתיקון הדו"ח נובעת מטעות שנפלה מלפניו בעת שהגישו בתחילה וכי אין "להענישו" בשל כך. בעניין זה המשיב מפנה לעניין עמ"ה 1200/01 פז פרי זהב גידול ושיווק פרי הדר בע"מ נ. פקיד שומה רחובות,  מיסים יט/1 ה-21 (להלן-פרי זהב):

"לא יתכן כי נישום יפעל בקשר עם עיסוקו ומקור הכנסתו וימסור מצג אחד כלפי רשות מס אחת ויסובב גבו ויפעל מול רשות מס אחרת תוך הצגת מצג שונה לחלוטין..."

שם, במובדל מערעור זה, הייתה מחלוקת עובדתית בין הצדדים. המשיב שם  תמך את עמדתו כי למערערת מלאי, בכך שהפנה למצג שהציגה המערערת דשם כלפי רשויות מע"מ כי היא סוחרת בפירות, בעוד שמול פקיד השומה טענה המערערת דשם כי אין ברשותה מלאי משום היותה נותנת שרות אחסון ואריזה. אולם כאן, המשיב אינו חולק עוד כי המערער אכן השיא הכנסה "מיגיעה אישית" בשנת המס האמורה אלא שמתנגד הוא לבקשת המערער לתיקון הדו"ח משיקולים של הגינות האזרח מול רשויות המדינה. דהיינו עמדת המשיב היא כי אין המדובר "בטעות" אלא במעשה מכוון אשר התגלה כלא כדאי מבחינת המערער ועל כן מבקש הוא לשנות את הדו"ח. דו"ח שמגיש המערער כמוהו כהודאה ותיקונו יותר בגילוי טעות אמיתית וכנה. 

בבוחני את עמדת המשיב הגעתי לכלל דעה כי אין בידי לקבלה. דברים שאמרתי בעניין פרי זהב, יפים הם אף כאן אולם תוצאת התנהלות הנישום דשם הובילה לקבלת עמדת המשיב בקשר עם טענתו העובדתית שם מה שאין כאן. המשיב בהחלטתו שלא להתיר  למערער לתקן את הדו"ח על אף שהמשיב עצמו מקבל את עמדת המערער לגופה, כי הכנסתו בשנת המס האמורה היא "מיגיעה אישית", שוללת מהמערער את זכותו לפטור ממס אשר המחוקק ביקש להעניק לו ולשכמותו. לרשויות המדינה כלים מכלים שונים שתכליתם הסדרת התנהלות שאינה כדין. שימוש בשלילת זכותו של נישום לפטור בדין לא יכול שיהווה כלי בהסדרת התנהלותו ומנוגדת היא לתכלית הפקודה שהיא שומת האמת וגביית מס האמת. מצגים שונים שמציג נישום יכול ויהיו לו לרועץ במשור השומתי למשל בקשר עם נשיאה בנטל השכנוע וקבלת גרסתו החולקת כבעניין פרי זהב, אולם בית משפט של ערעור מס אינו יכול לשמש תחליף להליך פלילי או אחר. גם אם אין דעתי נוחה מהתנהלות  המערער בפרט על רקע דברים שהמערערת 2 השמיעה בפני הגב' רנד בעת ההליך השומתי כי היא היחידה הנושאת בעול וכי בעלה אינו פעיל בעסק (פרטיכל מיום 21.3.2004  עמ' 34 שורות 7-13), הרי שהשלכות התנהלות זו צריכות שתבחנה במסגרות החורגות מבחינת מס האמת שיוטל עליו ובמקרה זה מהפטור לו הוא זכאי גם אליבא המשיב .  יאמר כי אל לו לבית המשפט לעודד התנהלות שכזו בקרב הנישומים בהתירו את תיקון הדו"ח וקבלת הפטור אלא שזכותו של אדם לקנינו בקביעת מס האמת החל עליו היא המנחה בית משפט לערעורי מס ושאלת התנהלות שלא כדין תידון במקומות אחרים ובפני ערכאות אחרות, לאחר שיעמדו לרשות האזרח הנחשד בכגון דא כל זכויותיו בדין.  אי הענקת פטור ממס בנסיבות אילו כאשר אין מחלוקת כי הכנסה שהוא הפיק היא מיגיעת כפיו על אף נכותו, בעוד המשיב מעלה חשדות בלבד בדבר סיבת תיקון הדו"ח אינה יכולה לעמוד. וכך מעידה הגב' רנד (פרטיכל מיום 21.3.2004 עמ' 35 שורות 12-18):

"בקשר לסיווג ההכנסה, מבקשת להוסיף שקבלנו הסברים מדוע בשנת 99 ההכנסה סווגה על ידי המערער כהכנסה שלא מיגיעה אישית. היה לו משפט עם ביטוח לאומי שלא שילם על שנים קודמות לביטוח לאומי, אולי משום שחשב שהוא נכה ופטור מתשלום, אבל סיווג את ההכנסה שלא מיגיעה אישית במטרה שלא לשלם עליה ביטוח לאומי. ראינו שלא שילם ביטוח לאומי לאורך השנים. מסקנה זו למעשה מסקנה שאני הגעתי אליה מתוך עיון בעובדות ורצף התשלומים לביטוח הלאומי. הדברים לא נאמרו לי על ידי המערער או מי מטעמו בפנינו" 

תוצאת מסקנתה של הגב' רנד היא שלילת פטור כאמור וכמוה כתוצאה עונשית שלא יכולה לעמוד לא מבחינת מידתיותה ומשום שתוצאה עונשית ניתן להגיע אליה רק משהתקיים הליך ברור שונה מהליך אזרחי - שומתי , כשנטל ההוכחה שונה הוא מהליך שומתי והערעור בעקבותיו,  שהרי די בספק סביר כדי לשלול את מסקנתה של הגב' רנד.

ודוק, נישום המגיש דו"ח מטעמו, בפרט כאשר הוא מיוצג על ידי איש מקצוע, צריך להראות טעם לשינוי דו"ח זה. ברגיל על הנישום להראות כי לא שיקולי כדאיות או שיקולים שאינם תמי לב, הם שעמדו בבסיס המצג הראשוני או בבסיס בקשת התיקון. עליו לשכנע כי מדובר בטעות של ממש ולא "בטעות בכדאיות העסקה" בהיקש מדיני הטעות בחוזים.  אין ליתן יד למצגים ושינויי עמדות אופורטוניסטיים. אם זאת, כאשר המשיב מכיר במצג שבגינו מתבקש התיקון, אין מקום לשלילת התיקון במשור השומתי מטעמים של ענישה בלא לעבור דרך הליך בירור התואם כלים של ענישה, בין אם על פי הפקודה או על פי דין אחר. לא כל שכן כשאי התיקון גורר חיוב במס מקום ששני הצדדים מכירים בזכות לפטור ממס. כאשר מחוקק הפקודה מבקש למנוע התנהלות המנוגדת לתקנת הציבור או לתכלית הפקודה בדרך קביעת סנקציות לרבות כאילו המטות את חישוב שומת האמת או מגדילות את נטל המס מעל שעור המס החל ברגיל, עושה זאת הוא במפורש וראה למשל סעיף 33 לפקודה (הגבלת ניכויים וקיזוזים בשל פנקסים בלתי קבילים).  יש ולבית המשפט מסורה סמכות אינהרנטית לבחון התנהלות שיש בה משום התנהלות שאינה עולה בקנה אחד עם תקנת הציבור ועד כמה תיסוג תכלית שומת האמת לשם קיומה, אולם גם בשוקלי התנגשות זו, מצאתי כי בנסיבות שתוארו לעיל תכלית שומת האמת עדיפה. 

אשר על כן בכל הנוגע לשנת המס 1999 מתקבלת עמדת המערער כי הכנסתו הינה מ"יגיעה אישית" על כל הנובע מכך בנסיבותיו.

שומת הפרשי ההון

המערער הגיש למשיב שתי הצהרות הון כדלקמן:

הצהרה ליום 31.12.1992 אשר הוגשה ב24.8.1993  על פיה עמד הונו הנקי על כ 93,000 ש"ח. (מש/4 - להלן- הצהרת ההון הראשונה)

הצהרה ליום 31.12.1997 אשר הוגשה ביום 20.11.1998 בה עמד הונו הנקי על 396,000 ש"ח (מש/5- להלן- הצהרת ההון השנייה).

נמצאו על ידי המשיב הפרשי הון בלתי מוסברים בסך 452,000 ש"ח. הפרש זה יוחס לשנת המס 1997.

יוער, קודם לדיון בשומת הפרשי ההון,  כי לשנת 1998 הוספה הכנסה בסך 316,968 ש"ח כך משום שבשנה זו ארעה פריצה לעסקו של המערער ונגנב  מלאי צמיגים. המלאי היה מבוטח והמערער תבע מחברת הביטוח סכום זה. עמדת המשיב הייתה כי בהתאם להוראות סעיף 32(5) לפקודה אין להתיר את עלות המלאי שנגנב, כהוצאה. אין מקום להתערב בשקול דעתו של המשיב בעניין זה אשר הפך לתיאורטי לאור קבלת עמדת המערער באשר לסיווג ההכנסה בשנה זו. המערער מנהל ספריו ומדווח על בסיס מצטבר. הוגשה תביעת שיפוי בגין הגניבה.  המערערים טוענים כי טרם קבלו את הסכום הנתבע, אולם לא נטען ולא הוכח כי המדובר בחוב אבוד. בנסיבות אילו עמדת המשיב מעוגנת בלשון סעיף 32(5) .

ובאשר לשנת 1997 אשר לגביה יוחסו הפרשי ההון הבלתי מוסברים - במהלך הדיונים שנערכו בשומה המציא המערער למשיב מספר הסברים, אשר נתקבלו על ידו כדוגמת הכנסה פטורה מדמי שכירות שלא נכללה בדו"ח השנתי, קצבת נכות, רווח מתוכניות חסכון. ימים ספורים קודם לתום המועד להוצאת הצו, המציא המערער למשיב מסמכים המעידים, לטענתו, על חובות לספקים ואשר לטענתו מהווים את ההסבר העיקרי להפרש ההון. המשיב סבר כי אין במסמכים אילו כדי להוות הסבר של ממש ודחה את טענתו זו של המערער בצד הסברים נוספים שהועלו אף בפני כדלקמן:

מהשוואת הצהרות ההון של המערער עולה כי גידול הונו הנקי של המערער בתוך התקופה שבין שתי הצהרות ההון עומד על 303,000 ש"ח. לסכום זה הוסיף המשיב שימושים בגין תשלומי מס הכנסה, ביטוח לאומי וכן דמי קופת חולים לשנים 93-95 (קודם שמס הבריאות הוסדר באמצעות תשלומי הביטוח הלאומי). בגין תשלומי מס ההכנסה ודמי הביטוח הלאומי אין מחלוקת בין הצדדים. עוד הוספו שימושים כדלהלן-