אמשיקשוילי נ' פקיד שומה ת"א 4 - פסקדין

השופט נ' הנדל:

1. מונח לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 19898-03-13, כבוד השופט ה' קירש), בגדרו נדחה בחלקו ערעור המערער על שומה שהוצאה לו על ידי המשיב ביחס לשנת 2007.

           נפתח ברקע העובדתי הדרוש לצורך ההכרעה. המערער הינו אזרח ישראלי, יליד שנת 1979, רווק נכון למועד הערעור, אשר משפחתו מתגוררת בישראל. החל משנת 2002 ועד לשנת 2009, המערער שהה לסירוגין בישראל ובחו"ל, תוך שהוא נחשף למשחק הפוקר, ואף גילה בו כישרון בלתי מבוטל. הוא החל להשתתף בתחרויות פוקר בחו"ל הנערכות כטורניר, וגרף רווחים נאים במשך השנים. כך למשל לפי דיווחיו של המערער, בשנת 2005 הרוויח כ-511,000 דולר, בשנת 2006 הרוויח כ-180,000 דולר, ובשנת 2007 הרוויח כ-243,000 דולר. בשנת 2006 העביר המערער כ-580,000 דולר לחשבון הבנק שלו בישראל, מחשבונותיו בחו"ל ובשנת 2007 העביר כ-466,000 דולר נוספים לישראל.

           המיקוד בענייננו הוא בשנת המס 2007, בה שהה המערער בישראל 30 יום. המשיב טען כי המערער היה תושב ישראל בשנת המס 2007, לפי מבחן "מרכז החיים", ועל כן בגין הכנסותיו שהופקו בחו"ל בשנה זו יש לחייבו במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], כהכנסה ממשלח יד. בית משפט קמא קיבל את עמדת המשיב, לאחר בחינת נסיבות המקרה, וזיקותיו של המערער לישראל, וקבע כי אכן המערער היה תושב ישראל בשנת 2007, אף שאינו עונה על תנאיי החזקות הכמותיות הקבועות בסעיף (א)(2) להגדרת "תושב ישראל" בפקודה. עוד נפסק כי הכנסתו של המערער הינה הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, בהתאם לעמדת המשיב, והיא אינה הכנסה לפי סעיף 2א לפקודה החל על הכנסות מהימורים, הגרלות ופרסים.

2. בערעורו מעלה המערער שתי טענות חלופיות עיקריות. ראשית נטען כי בשנת המס 2007, המערער היה תושב חוץ, ולא תושב ישראל, ועל כן לפי סעיף 2 לפקודה, הוא אינו חייב בתשלום מס בגין הכנסותיו בשנה זו שהופקו מחוץ לישראל. לגישת המערער, על פי מבחן "מרכז החיים" לפיו נבחן האם אדם הינו תושב ישראל לצרכי מס, עולה כי המערער לא היה תושב ישראל בשנת המס 2007, וכי שגה בית משפט קמא בקביעתו לפיה מרכז חייו של המערער היה בישראל. טענה זו ביסס המערער על מספר עובדות ביחס לאותה תקופה, וביניהן: מקום מגוריו; ימי שהייתו בישראל; רכישת בית בקנדה; החלטת המוסד לביטוח לאומי לפיה אינו תושב ישראל; ואינדיקציות לכוונתו הסובייקטיבית בנושא. עוד הסתייג המערער מכך שבית משפט קמא עשה שימוש בהעברת כספים שביצע המערער לחשבון בנק בישראל, יחד עם העובדה שהמערער לא היה תושב במדינה אחרת – כדי לתמוך במסקנתו כי המערער היה תושב ישראל בשנת המס 2007. לחלופין טען המערער שיש לראות בו כתושב חוזר נכון לסוף שנת 2007, ולהעניק לו בהתאם לסעיף 14(א) לפקודה פטור ממס על השנים שקדמו לחזרתו.

           כטענה חלופית, ככל שייקבע שהמערער היה תושב ישראל בשנת המס 2007, נטען שהכנסתו ממשחקי פוקר באותה שנה אינה מהווה הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה מעסק או משלח יד, אלא הכנסה לפי סעיף 2א מהימורים, הגרלות או פרסים. נטען כי במספר פסקי דין פליליים נקבע כי משחק פוקר מסוג "טקסס הולדם" הינו "משחק אסור", אשר מוגדר בסעיף 224 לחוק העונשין, תשל"ז-1977 בתור: "משחק שבו עשוי אדם לזכות בכסף, בשווה כסף או בטובת הנאה לפי תוצאות המשחק, והתוצאות תלויות בגורל יותר מאשר בהבנה או ביכולת". על כן יש למסות את הכנסות המערער ממשחק זה כהכנסות לפי סעיף 2א לפקודה, עליהן חל שיעור מס של 35% בהתאם לסעיף 124ב לפקודה, ולא לפי סעיף 2(1), אשר על הכנסות לפיו חל שיעור המס השולי, שהינו גבוה יותר במקרה זה. בהקשר זה הסתייג המערער מקביעת בית משפט קמא לפיה כאשר מדובר ברצף של משחקים, בניגוד למשחק בודד, מרכיב היכולת גובר על מרכיב המזל, ועל כן קבע שלא מדובר בהכנסה לפי סעיף 2א.

3. נפתח בשאלה הראשונה, שאלת תושבות המערער בישראל בשנת המס 2007. המחוקק הגדיר מיהו "תושב ישראל" בסעיף 1 לפקודה, באופן המורכב מכלל וחזקה. הכלל המנחה הוא כי תושב ישראל הוא "מי שמרכז חייו בישראל". המחוקק פירט והוסיף:

לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:

(א)   מקום ביתו הקבוע;

(ב)   מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;

(ג)   מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;