Twenty Four Seven International Holdings LLC נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז

א.        מבוא

1. המערערת היא תאגיד אמריקאי מסוג LLC. בבעלותה היה בניין ישן ברחוב ברזילי, תל אביב (גוש 7442, חלקה 22). בבניין היו עשר דירות מגורים – חלק הארי משטח הבניין – וכן שלוש חנויות ("חלק המגורים" ו-"החלק המסחרי", בהתאמה). המערערת מכרה את הבניין בשנת 2016, תמורת כ - 33.34 מיליון ש"ח, לחברת קשרי ים מגורים בע"מ (לה נמכר חלק המגורים וזכויות הבנייה הצמודות לו) וכן לחברת קשרי ים בע"מ (לה נמכר החלק המסחרי וזכויות הבנייה הצמודות לו). שתי הקונות יכונו להלן "קשרי ים". בגין מכירת הבניין לקשרי ים, המערערת הוציאה חשבונית מס על מלוא סכום התמורה הנ"ל, בתוספת מס ערך מוסף בשיעור של 17%. החיוב במע"מ הגיע לכדי 5.67 מיליון ש"ח והוא עומד במוקד הדיון בערעור דנן. כפי שניווכח בהמשך, לאחר מעשה נטען בשם המערערת כי עסקת המכר לקשרי ים בשנת 2016 הייתה אמורה להיות פטורה ממע"מ, רובה ככולה.

2. הבניין נרכש על ידי המערערת בשנת 2008 תמורת 3.70 מיליון ש"ח בתוספת מע"מ, והוא היה הנכס היחיד של המערערת. כאן יסופר בקצרה כי בעלי הזכויות במערערת הם בת זוגו וילדיו של מר סובחי סנקרי ז"ל. הבניין נרכש מידי סנקרי חברה להשקעות בע"מ ("חברת סנקרי"), שהמניות בה הוחזקו, בחלקים שווים, על ידי סובחי סנקרי ואחיו, סלים סנקרי. הוסבר כי האח סלים הביא לשעבוד נכסי חברת סנקרי כבטוחות לחובות האישיים שלו, וכדי להשאיר את הבניין הנדון בבעלות המשפחה הוסכם בשנת 2008 כי הבניין יימכר לידי המערערת וכי כספי הפדיון ישמשו לפירעון חובות לבנק.

3. עסקת מכירת הבניין בשנת 2008 מידי חברת סנקרי לידי המערערת דווחה כחייבת במס ערך מוסף במלואה, והמע"מ בסך 574 אלף ש"ח נוכה כולו על ידי המערערת כמס תשומות. יצוין כי המערערת הייתה רשומה כל העת כ"עוסק" לצורך מע"מ, בענף "פעילויות בנדל"ן בבעלות עצמית".

4. אין חולק כי כאשר הבניין היה בבעלות חברת סנקרי, חלק המגורים אכן הושכר למגורים. מצב דברים זה לא השתנה גם לאחר רכישת הבניין על ידי המערערת בשנת 2008, ואף נמשך עד למכירת הבניין על ידי המערערת בשנת 2016.

5. כמפורט להלן, המערערת טוענת היום כי למעשה בשלב רכישת הבניין (2008) היא לא הייתה זכאית לנכות את מרבית מס התשומות בו היא נשאה אז – וזאת מפני שכ-89% משטחי הבניין שימשו, והמשיכו לשמש, להשכרה למגורים. ומכיוון שלטענתה המערערת לא הייתה זכאית על פי דין לנכות מס תשומות בעת הרכישה, אזי בעת מכירת הבניין (2016) חל פטור ממס ערך מוסף.

ב.        דברי החקיקה הדרושים להבנת גדר המחלוקת

6. סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("החוק") מגדיר את המונח "מס תשומות" כדלקמן:

"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו."

            סעיף 38(א) לחוק קובע כי "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...".

            סעיף 41 לחוק מסייג את הזכות לנכות מס תשומות: "אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".

7. בערעור זה אין מחלוקת כי:

            (א)        חברת סנקרי, המערערת וקשרי ים כולן היו בבחינת "עוסקים" לצורך החוק;

            (ב)        מכירת הבניין מחברת סנקרי לידי המערערת ומכירת הבניין מהמערערת          לידי קשרי ים היו בבחינת "עסקה" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק (לפי סעיף            2 לחוק, מס ערך מוסף מוטל, בין היתר, "על עסקה בישראל").

8. סעיף 31 לחוק דן בנושא "פטור לעסקאות מסוימות". סעיף 31(1) פוטר ממס "השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים...".

נמצא אפוא כי לנוכח הצירוף של סעיף 31(1) עם סעיף 41 הנ"ל, עוסק שרוכש נכס מקרקעין לשם השכרתו למגורים (עסקה פטורה) לא יהיה זכאי לנכות את מס התשומות הכרוך ברכישת הנכס. הרי על פי סעיף 41, ניכוי מס תשומות מותר אך ורק כאשר הנכס הנרכש ישמש "בעסקה החייבת במס" ( כידוע, עסקה פטורה איננה "חייבת" במס, בניגוד לעסקה החייבת בשיעור מס אפס).

9. סעיף 31 ממשיך ומורה כי:

"(4)      מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות – ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות."

ניכר כי סעיף 31(4) נועד להגשים את "עקרון ההקבלה" בין החבות במס עסקאות ובין ניכוי מס תשומות,            שהוא אחד מיסודות החוק. פרשנות הוראה זו שנויה במחלוקת בין הצדדים דנן, ועל כך יורחב בהמשך.

10. בתמצית, בהליך זה המערערת גורסת כי:

(א)       היא קנתה את הבניין בשנת 2008 על רקע ההסתבכות המשפחתית       הנ"ל ומתוך כוונה להמשיך ולהשכיר אותו כקודם;

(ב)        אמנם היא ניכתה את מס התשומות שהוטל בשל עסקת הרכישה אולם לאור השימוש הצפוי בבניין (בחלקו הגדול) להשכרה למגורים, הרי לא הייתה זכאות בדין לניכוי מס תשומות (סעיף 31(1) יחד עם סעיף 41);

            (ג)         מכיוון שבשלב הרכישה לא הייתה זכאות על פי דין לניכוי מס תשומות, אזי     בשלב המכירה – בשנת 2016 – אמור לחול סעיף 31(4) לחוק, ועסקת      המכירה לקשרי ים (לגבי חלק המגורים) תהיה פטורה ממס עסקאות.

            המשיב, מנהל מס ערך מוסף, איננו שותף לניתוח האמור, וזאת מנימוקים שיפורטו בסעיף 16 להלן.

ג.         התדיינות קודמת בנושא

11. בהסכם המכר בין המערערת ובין קשרי ים משנת 2016 הותנה כי התמורה עבור  הבניין (8.65 מיליון דולר, ששווים אז כ - 33.34 מיליון ש"ח) היא "בתוספת מע"מ כחוק" (סעיף 6 רישא להסכם).

עוד נקבע בסעיף 6(ד) להסכם כי:

"הקונה תפקיד בידי המוכרת המחאה ע"ס ... 623,566 [ש"ח] ... משוכה לפקודת רשות המיסים אגף מס ערך מוסף, וזאת לצורך תשלום המע"מ בגין החלק במבנה אשר עליו יש לשלם מע"מ על פי דין. במעמד החתימה על הסכם זה תפקיד [קשרי ים] המחאה חתומה על החלק ללא סכום וזאת לכל מקרה בו סכום המע"מ אינו מספק... המוכרת תסייע לקונה ככל והקונה תבחר לעשות כן, לצמצם את סכום המע"מ בהתאם להחלטת מנהל מס ערך מוסף ובלבד שכל ההוצאות בגין ההליכים הנ"ל יחולו על הקונה."

(יוער כי על פני הדברים, הסכום של 623,566 ש"ח מהווה – בקירוב – מע"מ בשיעור של 17% על 11% מתמורת הבניין, כאשר 11% משקפים את החלק המסחרי של הבניין).

12. במצב דברים זה ניתן לתהות מדוע החלת הפטור ממס לפי סעיף 31(4) לחוק חשובה למערערת. הרי על פי ההסכם, קשרי ים תישא בכל נטל המע"מ שיחול, ומרכיב מס העסקאות שייגבה על ידי המערערת ממילא יועבר לאוצר המדינה. בכל מקרה המערערת תישאר עם המחיר הנקוב של הבניין (לפני מע"מ) בידיה, בין אם העסקה חייבת במס ובין אם לאו. 

13. והנה המחלוקת בעניין המע"מ נוצרה מצדה של קשרי ים, אשר סירבה לשלם לידי המערערת את מלוא המע"מ הנדרש (כ-5.67 מיליון ש"ח), למרות שהיא עצמה רשומה כ"עוסק" לפי החוק. יש להסיק כי קשרי ים תכננה להמשיך ולהשכיר את הבניין למגורים והבינה שהיא לא תהיה זכאית לנכות כמס תשומות כל סכום מס שיוטל על חלק המגורים בשל עסקת 2016. משסירבה קשרי ים לשלם את המע"מ שנוסף לתמורה החוזית, המערערת פעלה לביטול הסכם המכר בין הצדדים. בעקבות זאת, כחודשיים לאחר חתימת ההסכם, הגישה קשרי ים המרצת פתיחה נגד המערערת בבית משפט זה (ה"פ 38411-08-16). קשרי ים טענה כי הסכם המכר תקף ומחייב את שני הצדדים, ואף ביקשה מבית המשפט לקבוע כי "העסקה [בקשר לשטח המגורים – ה"ק] ... אינה חייבת במע"מ וכי ככל ויחול מע"מ, הרי שהתמורה החוזית שנקבעה בגין זכויות אלו, כוללת את המע"מ...".

             המערערת מצדה גרסה כי העסקה כולה כן חייבת במע"מ.

14. בחודש יוני 2019 הגיעו הצדדים להמרצת הפתיחה להסכם פשרה אשר קיבל תוקף של פסק דין. שם נאמר:

            "אנו [קשרי ים], בשיתוף פעולה איתכם [המערערת] ... נפנה למנהל מע"מ ונבקש ממנו כי יקבע כי יש פטור מחיוב במע"מ בגין מכירת חלק מהבניין שרכשה קשרי ים מגורים בע"מ...

            ככל שמנהל מע"מ לא יסכים לבטל את חיוב המע"מ בעסקה שביניכם ובין סנקרי וידרוש תשלום מע"מ גם בגין רכישת הזכויות ע"י קשרי ים מגורים ע"פ החוזה אנו מתחייבים לשלם למע"מ את סכום המע"מ ... עם זאת, לאחר תשלום המע"מ עפ"י הדרישה של מע"מ תשמר לנו הזכות להגיש השגה ו/או ערר ו/או ערעור שיוגש, אם יוגש, על ידינו ועל חשבוננו וכל סכום שיתקבל כהחזר ממע"מ יהיה שייך לנו. ובלבד שכל סכום שיושת על סנקרי ו/או [המערערת] ישולם על ידינו.

            ...

            אתם מסכימים לחזור בכם מביטול העסקה..."

(מתוך סעיפים 1.1, 1.4 ו-1.6 להסכמות הצדדים)

15. בעקבות הסדר זה החלה קשרי ים לטעון בשם המערערת לפטור ממס בעסקת 2016 בהתאם לסעיף 31(4) לחוק, וזאת כאמור על סמך טיעון בדבר העדר הזכאות של המערערת לנכות מס תשומות בקשר לעסקת הרכישה בשנת 2008.

16. המשיב לא קיבל טענות אלה והשגה שהוגשה בשם המערערת נדחתה. בעקבות זאת הוגש הערעור הנוכחי. בפי המשיב טענות חלופיות שונות; לטעמי, יש לדון בנושאים לפי הסדר הבא:

            סוגיה ראשונה, האם מס הערך המוסף שהוטל בעת רכישת הבניין נוכה כדין על ידי המערערת? הרי אם המערערת הייתה זכאית לנכות את מס התשומות בשנת 2008 (בניגוד לעמדתה היום), אזי כלל אין מקום לתחולת סעיף 31(4) לחוק לגבי עסקת המכירה בשנת 2016. כך סבור המשיב.

            סוגיה שנייה, בהינתן שהמערערת לא הייתה זכאית על פי דין לנכות מס תשומות בשלב הרכישה (בניגוד לעמדת המשיב), האם יחול סעיף 31(4) לחוק בשלב המכירה, וזאת חרף העובדה שבשלב הרכישה המערערת ניכתה את מס התשומות בפועל (עובדה שאיננה שנויה במחלוקת)?

            סוגיה שלישית מתעוררת אם לכאורה לא חל סעיף 31(4) לחוק על שלב המכירה וזאת בשל ניכוי מס התשומות בפועל בשלב הרכישה. האם יש להתיר למערערת להשיב לקופת המדינה את סכום מס התשומות שנוכה בשלב הרכישה, ועל ידי כך להכשיר את התחולה של סעיף 31(4) על עסקת המכירה?

            סוגיה רביעית, אם על פי ההכרעה בסוגיות הקודמות, סעיף 31(4) לחוק אכן עשוי לחול על עסקת המכירה, האם יש מקום לשלול את תחולת הסעיף מפאת עקרון ההשתק השיפוטי, לנוכח טיעוני המערערת שנטענו במסגרת המרצת הפתיחה הנ"ל?

            אביא את עיקר טענות הצדדים לגבי כל סוגיה וסוגיה לאורך הדיון להלן.

ד.        הזכאות לניכוי מס תשומות בשנת 2008

17. יוזכר כי סוגיה זו נבחנת לצורך בדיקת תחולת הפטור לפי סעיף 31(4) על מכירת הבניין לקשרי ים בשנת 2016.

            עוד יוזכר כי המערערת עצמה נהגה בשנת 2008 כאילו היא זכאית לנכות מס תשומות ובפועל דרשה את הניכוי.

18. בשנת 2008 חברת סנקרי והמערערת, שהן צדדים קשורים, ביקשו מרשויות המע"מ לבצע "קיזוז בין תחנות". דהיינו, במקום שחברת סנקרי תשלם מס עסקאות והמערערת תבקש החזר מס תשומות, התבקש קיזוז ישיר ומיידי של שני הסכומים הזהים (מתוך הנחה כי המערערת הייתה זכאית לניכוי מס תשומות; לא הועלתה כל טענה לפיה חברת סנקרי לא הייתה חייבת במס עסקאות בשיעור מס מלא). נמצא כי הסדר גבייה זה אושר על ידי רשות המיסים.

19. כאמור, לדעת המשיב, המערערת ניכתה מס תשומות כדין בשנת 2008. אמנם חלק המגורים המשיך להיות מושכר למגורים גם לאחר הרכישה מידי חברת סנקרי. אולם, כך גורס המשיב, לפי "ההגיון הכלכלי" הנכס עתיד היה להיות מושבח ונמכר (או אף נמכר במצבו הקיים) וזאת בעסקה חייבת במס. לגישת המשיב, זאת הייתה התוכנית או הציפייה הסבירה, אף אם באופן זמני נמשכה ההשכרה למגורים. המשיב מצביע על מספר פעולות אשר לדעתו מאששות את הסברה כי הנכס נרכש על ידי המערערת לשם מימוש מסחרי בעתיד הלא רחוק. המערערת מכחישה כי הייתה כוונת השבחה ומימוש כזו. לדבריה, אין כל ראייה לכך שהשימוש בבניין עמד להשתנות בשנת 2008 או לאחר מכן – עד למכירת הבניין לקשרי ים שמונה שנים לאחר מכן. כאמור, בפועל ההשכרה למגורים לא הופסקה, וחוזי שכירות אף חודשו על פני כל התקופה.

20. הקורא יבין כי בפנינו מצב משונה: המנהל מנסה להראות זכאות לניכוי מס תשומות ואילו המערערת (שעליה רובץ נטל השכנוע בהליך זה) מנסה להראות העדר זכאות לניכוי מס תשומות. התחלפו היוצרות.

            כידוע, פסיקת בתי המשפט דנה רבות במבחן הראוי לאימוץ לשם יישום הוראות סעיף 41 לחוק ("תשומות... לשימוש בעסקה חייבת במס"). יש מקרים בהם בטווח המיידי הנכס הנרכש ישמש לביצוע עסקאות פטורות ממס אולם לטווח הארוך יותר מסתמן שימוש שונה, בעסקאות חייבות במס. יש מקרים הפוכים בהם השימוש בטווח הקצר הוא בעסקאות חייבות אך מסתמן שימוש עתידי בעסקאות פטורות. ויש כמובן מקרים בהם בו זמנית יש שימוש מעורב, הן לעסקאות חייבות והן לעסקאות פטורות (לגבי קבוצה אחרונה זו של מצבים, פתרון עשוי להימצא בתקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 – "התקנות"). ניתן למצוא בפסיקה ניסוחים שונים לדרישת הצפי לפיו הנכס הנרכש ישמש לביצוע עסקאות חייבות במס (למשל, "תוכנית מגובשת לשימוש עסקי" או "רף הסתברות גבוה" לביצוע עסקה חייבת). לא אנסה כאן לחדד את הדברים במישור העיוני; ממילא כל מקרה חייב להיבחן לפי נסיבותיו המסוימות (וראו, בין היתר, סעיפים 26 עד 28 לפסק הדין בע"מ 10304-07-14 אי.פי.אף יזמות והשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף בתל אביב 1, ניתן ביום 16.1.2017). במקרה הנוכחי, כאשר בוחנים את נסיבות שנת הרכישה – 2008 – לא קל להסכים עם המשיב כי הסתמן אז במידה הנדרשת (לפי כל אחת מאמות המידה המוזכרות בפסיקה) שימוש בבניין לעריכת עסקה חייבת במס. אקדים ואומר כי, מסיבה זו, מסקנתי הסופית בפסק דין זה לא תתבסס על קביעה כלשהי בסוגיה הראשונה.

21. כאמור, לדעת המשיב, לא היה טעם מסחרי או כלכלי לקנות בניין ישן בן שתי קומות שנבנה ככל הנראה בשנת 1941, ולהשאירו באותו מצב פיזי לאורך זמן. לדעתו, מן הנסיבות יש להסיק כי השימוש המתוכנן האמיתי בנכס היה הריסתו, ניצול זכויות בנייה זמינות לפי תב"ע או תמ"א ובניית בניין חדש לשם מכירתו. לחלופין, אף אם הבניין לא ייהרס, הוא יימכר בהזדמנות, כפי שאכן קרה בשנת 2016. המשיב טוען כדלקמן:

"מכלול הנסיבות האובייקטיביות בעת הרכישה של הבניין מהוות תימוכין נוספים להצהרת המערערת במסגרת המרצת הפתיחה כי הבניין נועד מלכתחילה לביצוע עסקאות חייבות במס, ועל כן מס התשומות בגין הרכישה נוכה כדין. הבניין שנרכש הוא בניין ישן מאוד, שנבנה עוד בשנת 1941.... גם בראייה אובייקטיבית לא הייתה תכלית עסקית ומסחרית ברכישת בניין ישן בתמורה לכ-4 מיליון ש"ח רק לצורך הפקת הכנסות מהשכרתו ככזה. ולראיה, המערערת מימשה את השקעתה ומכרה את הבניין ככזה בסכום של למעלה מ-33 מיליון ש"ח, כמעט פי 10 מסכום הרכישה שלו...

... בעת רכישת הבניין על ידי המערערת בשנת 2008 חלה עליו תמ"א 38 שהעניקה לו זכויות לבניית תוספת של 2.5 קומות, הרחבת הדירות הקיימות וסגירת קומה מפולשת... בנוסף, חלה על הבניין גם תוכנית ע1 שאפשרה הקמת 2 קומות מרתף... מכאן, שכבר במועד הרכישה של הבניין היה ברור למערערת כי הניצול הכלכלי המיטבי של הבניין יהיה בדרך של מכירתו בדרך זו או אחרת תוך מימוש השווי הנובע מזכויות הבנייה שהוענקו מכח התוכניות השונות שחלו עליו...

כמו כן, החל מדצמבר 2012 חלה על הבניין תוכנית תמ"א 38/3 המאפשרת, בין היתר, את הריסתו והקמתו מחדש בתוספת זכויות בנייה לבניית קומות נוספות מעבר לשטחי הבנייה על פי התוכנית המפורטת החלה עליו.

...

עוסק אשר על פי מכלול הנסיבות האובייקטיביות רוכש נכס מקרקעין ומייעד אותו לביצוע עסקאות חייבות במס (מכירה ברווח לאחר עליית השווי ו/או פעולות השבחה, השכרה למטרות מסחר וכו') ופועל להגשמת ייעוד זה באופן ממשי, רשאי לנכות את מס התשומות בגין הרכישה של הנכס, אף אם בתקופת הביניים עד להשלמת הייעוד הסופי הנכס הושכר למגורים באופן זמני, גם אם מדובר בתקופה העולה על חמש שנים..."

(מתוך סעיפים 42, 62, 63 ו-64 לסיכומי המשיב)

כמו כן, בתצהירו של מר הרשברג, נציג המשיב, הוטעם כי "... הייעוד הסופי של רכישת הבניין היה מימושו ברווח מקסימאלי בעסקה חייבת, בין בדרך של מכירת הבניין ובין בדרך של הריסתו ובניית בניין חדש שיימכר" (סעיף 39 שם). יוער כי לדעת המערערת חל שינוי חזית אסור בעמדתו של המשיב: בהחלטה בהשגה המשיב טען כי ניכוי מס התשומות בשלב הרכישה היה מותר מפני שהבניין הישן היה מיועד להריסה, ואילו במסגרת הערעור המשיב מוסיף חלופה וטוען כי ייתכן שהבניין יועד למכירה במצבו המקורי. לאור עמדתי בסוגיה ראשונה זו, כמסוכם בסעיף 32 להלן, אין צורך להתעכב על הטיעון בעניין הרחבת חזית אסורה.

22. המשיב ממשיך ומצביע על ההכנסה השוטפת הצנועה, לגישתו, שהבניין הניב למערערת מידי שנה – כ-570,000 ש"ח בממוצע על פני השנים 2008 עד 2015. לדעת המשיב, אין זה סביר כי הבניין נרכש כדי להביא תשואה כזו לאורך זמן (לדעת המערערת, תשואה זו דווקא יפה: כ-15% לשנה, ביחס למחיר רכישת הבניין; המשיב, מצדו, מפנה אל שווי הבניין בעת המכירה – למעלה מ-33 מיליון ש"ח – על מנת להראות שהתשואה לא הייתה באמת גבוהה).

23. המערערת (היום) טוענת בתוקף כי בעת הרכישה לא הייתה כל כוונה לממש את הבניין או להשביחו:

            "... המערערת לא ביצעה פעולות כלשהן להריסה ובניה, כמו גם לא ביצעה פעולות למכירת הבניין בסמוך לרכישתו ואף לא נשמעו כוונות כאמור. המערערת לא התקשרה עם מתווכים או קונים פוטנציאלים. כן, לא התקשרה עם יועצים כגון: אדריכלים, מהנדסים וכד', כך גם לא קודמו פעולות תכנוניות כלשהן מול הרשויות.

            ...

            אין בנמצא תוכניות עסקיות, תוכניות אדריכליות, בחינת מקורות מימון וכד' ואף לא התקשרות ראשונית עם יועצים ומתכננים. כלום ושום דבר! לו היה ממש בטענת המשיב הרי שהיו לפנינו ראיות ומסמכים המעידים על ביצוע בדיקות / פעולות תכנוניות עוד בטרם רכישת הבניין (וכל שכן לאחר רכישתו). הקמת פרויקט נדל"ן טומנת בחובה משמעויות כלכליות אדירות. כך, שלא יעלה על הדעת, שהמערערת תרכוש מבנה לשם הריסתו ובניית בניין חדש, מבלי לבצע ולו בדיקות מינימליות לכדאיות העסקה. חסרונן המוחלט של ראיות מדבר בעד עצמו – אין ראיות להריסה ובנייה..."

(מתוך סעיפים 15 ו-81 לסיכומי המערערת)

כמו כן, המערערת מדגישה את הרקע המשפחתי לעצם הגעת הבניין לידיה – על מנת למנוע את מימושו על ידי הבנק הנושה בשל חובותיו של סלים סנקרי. לטענתה, התקיימה הלכה למעשה רציפות באופן ניצול הבניין (בעיקר להשכרה למגורים) בין התקופה לפני הרכישה ובין התקופה לאחריה (סעיף 95 לסיכומים):

                        "... בענייננו, אין המדובר ברכישת נכס מידי צד שלישי וכי אז סביר כי תהיה לעוסק מטרה עסקית ברכישת הנכס (בניה/הריסה, ביצוע פעולות להשאת רווח וכד'), וכי יטה לשקול את כדאיות העסקה והרווח הצפוי נוכח המטרה שלשמה נרכש הנכס. בענייננו, מדובר בנכס משפחתי שמחציתו כבר הייתה בבעלות סובחי ז"ל. נכס שהועבר בירושה והוחזק בידו שנים רבות קודם. הסיבה בעטיה רכש סובחי ז"ל את הבניין (באמצעות המערערת), הינה אחת – להציל את חלקו שלו בבניין שעמד לפני הליכי מימוש, ולא אחרת!"

24. והנה לא נמצאות בתיק ראיות מוצקות כלשהן המלמדות כי בשנת 2008 המערערת התכוונה להרוס את הבניין, להשביחו באופן אחר או למכור אותו במועד הנראה לעין. לא הוכח כי ננקטו אז פעולות קונקרטיות כלשהן על מנת לקדם מהלך מימוש כאמור – לא התקשרות עם יועצים, אדריכלים, שמאים, מתווכים או בעלי מקצוע אחרים, לא הכנת תכניות או ביצוע בדיקות, ולא עריכת מאמצי שיווק או פרסום.

25. אמנם בשנת 2008 הבניין כבר היה ישן למדי – כבן 67 שנים לפחות. אולם אמירת המשיב לפיה אין היתכנות כלכלית ממשית להמשך השכרתו של בניין כזה, לא גובתה בכל ראיה או חוות דעת. אינני סבור כי חוסר כדאיות כלכלית של השכרת בניין מסוג זה הוא בידיעה שיפוטית; ניסיון החיים מראה כי בעיר תל אביב קיימות דוגמאות הפוכות. מבלי להיכנס לנבכי הרקע המשפחתי שתואר לעיל באופן כללי, על עובדה אחת אין חולק: המערערת לא רכשה את הבניין מצד שלישי בלתי קשור, נסיבה שאולי הייתה מצביעה על תוכנית להשביח או לממש את הנכס במוקדם או במאוחר. כאן הבניין אכן "נשאר במשפחה" עד למכירתו לקשרי ים.

26. המכירה לקשרי ים אירעה שמונה שנים לאחר הרכישה – פרק זמן לא קצר שאיננו תומך בהסקת מסקנה כי הייתה כוונת מכירה כל העת, החל משלב הרכישה. יצוין כי לפי עדותו של עו"ד ירון רבינוביץ מטעם המערערת, הבניין נמכר בשנת 2016 על מנת לאפשר את רכישתו של נכס אחר, שנמצא בארצות הברית (פרוטוקול הדיון, עמוד 24, שורות 27 – 28; עמוד 28, שורה 28).

27. ובכל זאת המשיב מצביע על פנייה שנעשתה על ידי המערערת בשנת 2013 למינהל ההנדסה בעיריית תל אביב – פנייה מסוג "בקשה לקבלת תיק מידע". המשיב רואה בפנייה זו הוכחה לכוונת המערערת לקבל היתר בנייה (ואכן "תוכן הבקשה" תואר על ידי המערערת בטופס הבקשה, בהתאם לניסוח שלה, כ"הריסת מבנה קיים ובניה חדשה לפי תב"ע ותמ"א 38/3"). ככלל, בקשה מסוג זו מוגשת על מנת לברר את ההיקף המדויק של זכויות הבנייה הניתנות לניצול בנכס ולקבל תשובה מוסמכת על כך (והשוו סעיף 145(א1) לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 והתקנות שהותקנו לפיו מעת לעת).

            בהקשר זה יוער כי:

(א)       הפנייה נעשתה בחלוף כמעט חמש שנים ממועד רכישת הבניין;

(ב)        האדריכל שלום טל, אשר העיד מטעם המערערת, הסביר כי הדרך היחידה לברר מול העירייה את מהות והיקף זכויות הבנייה הקיימות לגבי נכס פלוני היא הגשת בקשה לקבלת תיק מידע, בין אם הפונה מעוניין בביצוע בנייה בהווה ובין אם לאו (עמוד 80, שורה 29; עמוד 81, שורה 6; עמוד 82, שורה 3).

(ג)         בעקבות הפנייה, המערערת לא ביקשה ולא קיבלה היתר בנייה והבניין נמכר לקשרי ים ללא שינוי. יצוין כי המשא ומתן עם קשרי ים החל, ככל הנראה, בשלהי 2015 או בתחילת שנת 2016, ולא לפני כן.

28. נוסיף כי הוראות תמ"א 38/3, שעשויות להתיר הריסת בניין ישן ובניית בניין חדש תחתיו, חלו על הנכס הנדון רק מחודש דצמבר 2012, למעלה מארבע שנים לאחר הרכישה. אמנם המשיב מציין בסעיף 63 לסיכומיו כי תמ"א 38 לחיזוק מבנים חלה על הבניין כבר בעת רכישתה על ידי המערערת; אולם מדובר בזכויות בנייה מותנות ולא מוקנות והמערערת לא פעלה לנצלן.

29. המשיב אף מגייס כתמיכה לעמדתו בדבר הזכאות לניכוי מס תשומות את העובדה כי תאגיד LLC אחר, בבעלות חלק מן הבעלים במערערת, רכש ומכר בניין אחר בנסיבות דומות. תאגיד זה, בשם פרדוקס, קנה מחברת סנקרי בניין נוסף בתל אביב בשנת 2010. גם בבניין זה היו דירות מגורים ויחידות מסחריות. הבניין האמור נמכר על ידי פרדוקס כעבור כשנתיים ורבע, ברווח נאה. לדעת המשיב, מדובר ב"דפוס פעולה" של המשפחה. ייתכן כי יש במקרה נוסף זה חיזוק מסוים לגישת המשיב. אולם לא הייתי מגדיר את שני המקרים יחד כ"דפוס פעולה", בייחוד כאשר שני הבניינים נרכשו מחברת סנקרי בשל בעיותיה. במקרה של המערערת דנן, הבניין הוחזק והושכר במהלך שמונה שנים לאחר רכישתו (התייחסתי לרלבנטיות ולמשקל של פרשת פרדוקס לענייננו בהחלטת ביניים מיום 8.5.2024, בסעיף 8).

30. כמו כן, לא הייתי מייחס משקל רב מדי לעובדה כי המערערת ניכתה מס תשומות בהיקף של 25 אלף ש"ח, הכלול בחשבון שכר טרחת עורך דין שהיא קיבלה בקשר לייצוגה בהמרצת הפתיחה (המשיב רואה בכך עוד הוכחה כי עסקת המכירה לקשרי ים חייבת כולה במס).

31. כפי שנראה בהמשך, המשיב שב ומדגיש כי גרסת המערערת היום, לפיה היא לא הייתה זכאית לנכות מס תשומות בשנת 2008, נולדה בדיעבד ומתוך שיקולי כדאיות כלכלית. מאידך, קשה להשתחרר מן הרושם כי עמדת המשיב בעניין הזכאות לניכוי מס תשומות בשנת 2008 נובעת משיקולים דומים. אילו נסיבות עסקת הרכישה – כפי שהיו בשנת 2008 – היו מובאות בפני המשיב אז, והוא היה מתבקש לאשר באופן מפורש כי אין מניעה על פי דין לנכות את מס התשומות - האם המשיב באמת היה מסכים לכך? (אמנם המקרה הגיע למשרד המשיב לשם אישור הסדר ה"קיזוז בין תחנות" במישור הגבייה, אך אין ראיה לכך שהוא נבחן אז במישור המהותי). לא נדע כמובן מה המשיב היה מחליט, אך ספק בעיניי אם הוא היה מסכים בשנת 2008 כי קיימת היתכנות מספקת לביצוע עסקאות חייבות במס בנסיבות המתוארות. ניתן אף לתהות אם לרשות המסים בכללותה יש עניין אמיתי לזכות בסוגיה זו בתיק הנוכחי, לאור השלכות הרוחב שעלולות לנבוע מכך במקרים אחרים. אלה הם כמובן שיקולים שעל המשיב לשקול, ולא בית המשפט, והדברים נכתבים מעבר לנדרש.

32. אני נמנע אפוא מלקבוע כי תחולת הפטור לפי סעיף 31(4) לחוק לגבי עסקת המכר בשנת 2016 נשללת מן הסיבה שניכוי מס התשומות בשנת 2008 היה מותר על פי דין בנסיבות המקרה דנן.

            אם כן, אפנה לסוגיה הבאה בסדרת הסוגיות.

ה.        שלילת הפטור לפי סעיף 31(4) בשל ניכוי מס תשומות בפועל

33. אם יונח כי לא הייתה זכאות לנכות מס תשומות בזמן רכישת הבניין בשנת 2008, האם העובדה שמס התשומות בכל זאת נוכה בפועל על ידי המערערת מונעת את החלת הפטור לפי סעיף 31(4) לחוק בקשר למכירת הבניין ב-2016?

            נזכיר כי סך מס התשומות שקוזז בשנת 2008 היה כ-574 אלף ש"ח.

34. לפי גישת המערערת, התנאי היחיד לתחולת סעיף 31(4) הוא שהדין אסר ניכוי מס תשומות בעסקת הרכישה ("על פי דין לא ניתן היה... לנכות") ואין כל נפקות לשאלה אם רוכש הנכס ניכה או לא ניכה את המס בפועל:

            "...ההוראה שבס' 31(4) לחוק דנה באי ניכוי מס תשומות 'על פי דין'. מושכלות יסוד הן, כי המחוקק לא משחית מילותיו לריק. כך, שבמילותיו אלה מבהיר המחוקק שתחולת ס' 31(4) מושתתת על איסור לנכות את מס התשומות 'על פי דין' – קרי, על פי הוראה מפורשת בחוק מע"מ, האוסרת את הניכוי. כגון העסקאות המפורטות בס' 31 לחוק ובכלל זה, ס' 31(1) לחוק המקנה פטור ממס בהשכרה למגורים. מכאן מס התשומות המיועד לשמש להשכרה למגורים אסור בניכוי לפי ס' 41 לחוק. כתולדה מכך, תהא מכירת אותו הנכס פטורה ממס לפי ס' 31(4).

            ...

עינינו הרואות, כי אין בלשון החוק ולו בדל של אמירה לפיה, התנאי לתחולת סעיף 31(4) לחוק הינה אי ניכוי המס בפועל...

            ...

...בנסיבות אלה ולאור כללי הפרשנות שהותוו בהלכה הפסוקה, הרי שהפרשנות הראויה בענייננו, היא הפרשנות לפיה, אבן הבוחן לתחולת ס' 31(4) לחוק, הינה הוראה שבדין המאיינת את ניכוי מס התשומות ואין נפקא מינה אם העוסק ניכה או לא ניכה את המס בפועל..."

(מתוך סעיפים 49, 71, ו-74 לסיכומי המערערת)

35. מנגד, המשיב סבור כי במצב של ניכוי מס תשומות בפועל, אין בסיס או הצדקה להענקת הפטור לפי סעיף 31(4) במועד מכירת הנכס:

                        "התכלית שעמדה בבסיסו של סעיף 31(4) לחוק הייתה להבטיח הקבלה בין אי החבות במס עסקאות בגין מכירת הנכס לבין אי ניכוי מס תשומות בפועל בגין רכישת הנכס ... ברי כי ההקבלה אותה ביקש סעיף 31(4) לחוק להשיג בין אי ניכוי מס תשומות בגין הרכישה לבין אי הטלת חבות במס על המכירה, תוכל להתקיים אך ורק אם העוסק לא ניכה בפועל מס תשומות כאמור, וההפך. לאמור, לעולם לא תוכל להתקיים הקבלה בין אי ניכוי מס תשומות לבין אי הטלת חבות במס, מקום בו העוסק ניכה בפועל את מס התשומות בגין רכישת הנכס בניגוד להוראה שבדין האוסרת זאת.

                        ...

                        ... המילים 'לא ניתן היה לנכות' מכילות גם את המשמעות הלשונית של 'לא נוכה'. לפיכך, לפרשנות המשיב יש אחיזה ועיגון בלשונו של סעיף 31(4) לחוק. יתר על כן, המשמעות המשתמעת מהמילים 'לא ניתן היה לנכות' המופיעות בסעיף 31(4) לחוק היא כי לא נוכה בפועל מס תשומות בגין רכישת הנכס. לאמור, מהשימוש שעשה המחוקק במילים 'לא ניתן היה לנכות' משתמע בצורה הגיונית, כי המשמעות הלשונות לה כיוון המחוקק היתה כי בפועל לא נוכח מס תשומות. אשר על כן, לכל הפחות, פרשנות המשיב עולה בקנה אחד עם המשמעות המשתמעת של לשונו של סעיף 31(4) לחוק.

                        ...

                        ... לו תתקבל פרשנות המערערת יביא הדבר לפגיעה קשה ובלתי מידתית בקופת המדינה, מאחר שבעת רכישת הנכס מס התשומות נוכה שלא כדין על ידי העוסק, המדינה לא קיבלה את המס בגין רכישתו. המדינה לא קיבלה מס בגין העסקאות שבוצעו לאחר מכן על ידי העוסק באמצעות הנכס, שכן אלמלא עסקאות אלו היו פטורות ממס מס התשומות היה מותר בניכוי. לבסוף, על פי פרשנות המערערת, מכירת הנכס על ידי העוסקים גם היא פטורה ממס, אך ורק מהטעם שהדין אסר את ניכוי מס התשומות בגין רכישתו. התוצאה המתקבלת היא כי קופת המדינה לא קיבלה מס לכל אורך התקופה."

                        (מתוך סעיפים 33, 36 ו-85 לסיכומי המשיב)

36. לדעתי, צודק המשיב בסוגיה זו והפרשנות שלו עדיפה על פני פרשנות המערערת.

37. אפילו במישור המילולי, התיבה "שעל פי דין לא ניתן היה... לנכות" טומנת בחובה הנחה או נקודת מוצא לפיה לא בוצע ניכוי. המילים "שעל פי דין" מתייחסות לסיבה בעטיה לא בוצע הניכוי (ונחזור לנקודה זו בהמשך).

            במישור הלשוני הפשוט ביותר, אם פלוני ישאל את אלמוני "האם הבאת את הפרחים כפי שביקשתי?" ואלמוני ישיב "לא ניתן היה להגיע לחנות הפרחים – הרחוב היה חסום" – הרי פלוני יבין שאלמוני לא הביא את הפרחים. פלוני יופתע אם הוא יגלה כי אלמוני כן הביא את הפרחים לאחר שהוא הצליח לעקוף את המחסום.

            דוגמה אחרת: במפעל מסוים ההסכם הקיבוצי מורה כלהלן: "אם על פי דין לא ניתן להעסיק עובדים במפעל ביום שבת, ניתן להעסיקם למחרת, ביום ראשון, במכסת שעות כפולה". בפועל, בעל המפעל מפר את הדין ומעביד את העובדים בשבת. האם, למרות זאת, הוא זכאי גם להעסיקם במכסת שעות כפולה ביום ראשון, וזאת בטענה כי "על פי דין" ההעסקה ביום שבת הייתה אסורה? נראה שלא: הסעיף בהסכם הקיבוצי, המתיר יום עבודה ארוך בימי ראשון, יוצא מנקודת מוצא הכרחית לפיה העובדים לא הועסקו בשבת.

אשר לנוסח סעיף 31(4) לחוק, לטעמי מובנה בו יסוד של אי ניכוי מס התשומות בפועל, כטענת המשיב.

38. במישור התכליתי, הדברים ברורים עוד יותר. כאמור, סעיף 31(4) לחוק מגשים את עקרון ההקבלה, שהוא מיסודותיו של חוק מס ערך מוסף. ההצדקה הפיסקאלית למתן פטור למכירת הנכס מושתתת כולה על היעדר יכולת לנכות מס תשומות בעת רכישת הנכס. אולם אם מס התשומות בגין הרכישה נוכה הלכה למעשה, אף אם בניגוד לדין, נשמטת ההצדקה להענקת פטור במכירה. אדרבה, מתן הפטור יביא לשיבושו של עקרון ההקבלה, כפי שמדגיש המשיב.

39. סעיף 31(4) לחוק הוא חלק ממקבץ הוראות בחוק שתפקידם להבטיח את קיום עקרון ההקבלה ולהגשימו. בנוסף לסעיף 31(4) אפשר למנות בקבוצה זו, בין היתר, את החלופה השנייה של הגדרת המונח "עסקה" שבסעיף 1 לחוק; סעיף 41 הנ"ל; סעיף 43א(א) לחוק; סעיף 137א לחוק; סעיף 137ב לחוק; תקנה 15א לתקנות וכן תקנה 18 הנ"ל.

            בהקשר זה אעיר כי לדעתי אין בהופעת המילים "והמס לא נוכה" שבסעיף 43א(א) סיפא לחוק כדי ללמד שתנאי דומה איננו נדרש על פי סעיף 31(4). זאת מפני שלשון סעיף 43א(א) כלל איננה מתייחסת לסיבה לאי ניכוי המס בעת הרכישה ולסעיף האמור אין כל משמעות בהעדר מילים אלה. אדרבה, לטעמי הסיפא של סעיף 43א(א) מחזקת את גישת המשיב דנן בכל הנוגע להגשמת עקרון ההקבלה.

40. המערערת הפנתה בסוגיה זו לפסיקה ולספרות (ספריהם של המלומדים פוטשבוקצי ונמדר) אשר להבנתה תומכות במסקנה כי ניכוי מס התשומות בפועל איננו רלבנטי לבחינת הזכאות לפטור בהתאם לסעיף 31(4) לחוק.

            לא מצאתי חיזוק לעמדת המערערת במקורות אלה. חלקם אינם עוסקים כלל בהוראות סעיף 31(4), וחלקם עוסקים בסוגיה שונה: האם יחול הפטור אם מס התשומות לא נוכה בשלב הרכישה אולם לא הייתה אז כל מניעה על פי דין לנכות אותו. התשובה שניתנה לשאלה (שונה) זו הייתה שלילית: לא די בהעדר ניכוי, אלא תנאי לתחולת הפטור הוא "שעל פי דין" לא ניתן לנכות את המס. מחדל מצדו של רוכש הנכס (הנובע, למשל, משכחה או אובדן התיעוד הנדרש) איננו מספיק; מניעת הניכוי חייבת לנבוע מן הדין.

המערערת מוצאת בכלל האמור בסיס להסיק כי התנאי היחיד שנדרש לפי סעיף 31(4) הוא אותה מניעה שבדין – דהיינו, הוראה שאוסרת על ניכוי מס התשומות בנסיבות הנתונות – ואילו העדר ניכוי המס בפועל איננו נדרש.

לטעמי, זו מסקנה מוטעית. הכלל הוא שלא די בהעדר ניכוי בפועל אלא ההימנעות מניכוי מס התשומות חייבת להיות בשל איסור על פי דין. פרשנות זו נתמכת לדעתי על ידי האמור במספר פסקי דין: עוד בשנת 1996 נקבע על ידי כבוד השופט הומינר כי "הוראת סע' 31(4) לחוק מע"מ דנה במקרה בו שולם בפועל מע"מ בעת הרכישה אך לא נוכה מס תשומות בגינו וזאת ע"פ דין" (ע"ש 1499/93 דרור מרלי נ' מנהל מס ערך מוסף, ניתן ביום 30.4.1996, בסעיף 14(ג) שם). כלומר, המבחן הוא כפול: (א) אי ניכוי מס תשומות במעמד הרכישה; (ב) העדר הניכוי היה בשל הדין שחל על מקרה הרכישה.

באותו אופן, בע"מ 12491-02-17 אליטם בע"מ וקינג ג'ורג' אינק נ' מנהל מס ערך מוסף ומס קניה תל אביב, ניתן ביום 15.1.2020, כתבתי (בסעיף 117):

"במקרה דנן, לנוכח המיזם העסקי שהיה בכוונת המערערות להוציא אל הפועל, כן 'ניתן היה בעת הרכישה' לנכות את מס התשומות. יתרה מזו, נמצא כי הלכה למעשה מס התשומות אכן נוכה. אין תחולה אפוא להוראות סעיף 31(4)."

כמו כן, בע"א 1533/20 עמיאל לוי נ' אגף המכס והמע"מ פתח תקווה (ניתן ביום 2.1.2023), כבוד השופט סולברג (כתוארו אז) פסק בדעת רוב כי:

"לצורך קבלת הפטור, הקבוע בסעיף 31(4), אין די בהימנעות בפועל מניכוי מס תשומות; נדרש כי מדובר יהיה בנכס ש'על פי דין' לא ניתן היה לנכות ממנו את המס האמור בשל רכישתו..."

(סעיף 29 לחוות דעת השופט סולברג)

"אין די", משמע כי התנאי הראשון – תנאי הכרחי אך לא מספיק – לתחולת סעיף 31(4) הוא "הימנעות בפועל מניכוי מס תשומות". תנאי זה לא התקיים במקרה הנוכחי.

(אף ניתן, אולי, לומר כי הסוגיה הנדונה כאן מהווה מעין תמונת ראי לזו שנבחנה בע"א 5883/18 מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נ' פי.אי.וי.בי.וי., ניתן ביום 2.12.2019. בעניין פי.אי.וי נפסק שבנסיבות המתאימות סכום פחת שניתן היה לתבוע לצורכי מס הכנסה לא ייווסף לסכום השבח אם הנישום לא ניכה את הפחת בפועל. כהיסק מגישה זו, כאן יש לפסוק כי הפטור במכירה לא יחול אם נוכה מס תשומות ברכישה על אף היעדר הזכאות לניכוי.)

41. אוסיף כי אינני מוצא סתירה – כפי שטוענת המערערת דנן – בין פרשנות המשיב לסעיף 31(4) לחוק ובין הפסיקה שלי בע"מ 21657-11-19 הגשמה קוסמי ניהול פרויקטים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב מרכז (ניתן ביום 10.7.2022). שם נדרשתי לפרשנות סעיף 30(א)(5) סיפא לחוק ("החריג לסייג"). אכן כתבתי שם כי לפרשנות המוצעת על ידי המשיב לאותה הוראה אין "אחיזה לשונית כלשהי" וכי "על פי לשון החוק אין כל דרישה, ולו ברמז, כי קיום החריג לסייג מותנה בכך ששולם מס ערך מוסף בפועל" (מתוך סעיפים 14 ו-17 לפסק הדין). הדברים נאמרו לגבי מעשה חקיקה אחר ושונה ופירטתי את נימוקיי למסקנה האמורה; כאן לדעתי המילים "לא ניתן היה בעת הרכישה... לנכות" אכן טומנות בחובן הנחה כי מס התשומות לא נוכה, הלכה למעשה. יתרה מזו, בעניין הגשמה הנ"ל סברתי שפרשנות המערערת (שאומצה בפסק הדין) "לא תביא לתוצאה מופרכת על פניה", ואילו כאן אני סבור כי פירוש המערערת לסעיף 31(4) כן יביא לתוצאה בלתי סבירה.

42. אמור מעתה, לשם החלת הפטור לפי סעיף 31(4) לחוק, שלושה תנאים חייבים להתמלא:

(א)        עסקת הרכישה הייתה חייבת במס (עסקאות) – אחרת ממילא לא ייתכן ניכוי מס תשומות (שהוא מוגדר כ"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק..."). תנאי זה נדון בפסיקה, אך אין מחלוקת לגביו בערעור הנוכחי, מאחר שלא הייתה מחלוקת שחברת סנקרי הייתה חייבת במס עסקאות בעקבות מכירת הבניין למערערת;

(ב)        הדין אסר על הרוכש לנכות את המס שהוטל על המכירה כמס תשומות;

(ג)         לנוכח האיסור על פי דין, המס האמור לא נוכה על ידי הרוכש.

רק קיומם המצטבר של כל שלושת התנאים מצדיק את החלת הפטור בעת מכירת הנכס ומגשים את עקרון ההקבלה, כאשר פירוש זה כן תואם את נוסח החוק, לדעתי.

43. כאמור, במקרה דנן מס התשומות נוכה על ידי המערערת. לשיטתי, די בעובדה זו כדי לסתום את הגולל על ניסיון המערערת ליהנות מהפטור לפי סעיף 31(4) לחוק בעת מכירת הבניין בשנת 2016. ויודגש: ניכוי מס התשומות בשנת 2008 לא נעשה בהיסח הדעת. הקיזוז בוצע ביוזמת רו"ח יעקב פסי מטעם המערערת, תוך פנייה למשיב וקיום פגישה במשרדי מע"מ. כמו כן, נשלח מכתב למשיב בנושא זה מאת עו"ד רבינוביץ ביום 9.3.2008.

            אוסיף כי לטעמי סכום מס התשומות שנוכה בשנת 2008 איננו רלבנטי למסקנה האמורה. כאן הסכום היה ממשי – כ-574 אלף ש"ח. אמנם סכום זה נמוך בהרבה מסכום מס העסקאות שהמערערת מנסה לחסוך על ידי החלת הפטור לגבי המכירה בשנת 2016 – 5.67 מיליון ש"ח (או, למצער, 89% מסך זה, כחלקו של שטח המגורים בכלל הבניין, על פי הנטען). אולם משדרשה המערערת את מס התשומות בניכוי בעת הרכישה ולא פעלה לתקן מצב זה על פני שנים רבות, יישום עקרון ההקבלה מחייב אי תחולת הפטור על פי סעיף 31(4) לחוק.

ו.         אפשרות השבת מס התשומות היום

44. בהינתן שניכוי מס התשומות בעת רכישת הנכס מביא לאיון הפטור לפי סעיף 31(4) בעת מכירתו, מציעה המערערת, כעמדה חלופית, להשיב את מס התשומות לאוצר המדינה, ועל ידי כך להכשיר את השימוש בפטור לגבי מכירת הנכס בשנת 2016. לדברי המערערת, היא מוכנה לעשות כן "לפנים משורת הדין" (סעיפים 45 ו-46 לסיכומי המערערת).

45. למעשה אין מחלוקת כי נושא התשומות לשנת 2008 התיישן מזמן: ראו, בין היתר, סעיפים 35, 40, ו-42 לסיכומי המערערת. האם בכל זאת פתוחה בפני המערערת דרך, היום, לתקן את הדיווח על מס התשומות משנת 2008 ולחזור בה מניכוי מס התשומות הכרוך ברכישת הבניין מידי חברת סנקרי?

46. חוק מס ערך מוסף איננו מסדיר באופן ישיר את נושא תיקון דוחות תקופתיים, לפחות לגבי מקרה כגון זה. סעיף 43 לחוק דן בהפחתת סכום מס תשומות שנוכה, בעקבות ביטול עסקה או שינוי תנאיה. סעיף 71 דן באפשרות של הגשת "דו"ח משלים", אם המנהל התיר זאת, במקרה בו "נשמטו מדו"ח תקופתי נתונים שהיו צריכים להיכלל בו". סעיף 79(א) לחוק קובע כי "נוכח המנהל שקביעת מס או שומה אינן נכונות רשאי הוא, ביזמתו או לבקשת הנישום [כך כתוב בחוק], לתקנן תוך חמש שנים מיום שנעשו". כאמור, אין חולק כי המועד לעשיית שימוש בהוראות סעיף 79(א) לחוק חלף במקרה דנן, וכך היה גם בשנת 2019 כאשר נעשתה לראשונה פנייה לרשות המסים בקשר לעניין הנדון.

47. בהיעדר מקור נורמטיבי מובהק להשבת מס התשומות שנוכה, האם יש להתיר את המהלך, לכפות אותו על המשיב, ולקבוע כי ההשבה מובילה לתחולתו של סעיף 31(4) על מכירת הנכס?

לדעתי התשובה לשאלה זו היא שלילית. במהלך כל השנים לאחר רכישת הבניין המערערת לא מצאה לנכון לפשפש במעשיה ולהגיע למסקנה – כפי שהיא טוענת בלהט היום – כי היא לא הייתה זכאית לנכות מס תשומות בשנת 2008 (לגבי חלק המגורים לפחות). רק התנגדותה של קשרי ים לתשלום המע"מ על עסקת המכירה בשנת 2016 הביאה להעלאת הנושא לדיון. רק כדי לחסוך לקשרי ים את נטל מס העסקאות בגין המכירה, המערערת מתנדבת עתה להשיב מס תשומות שנוכה על ידיה לפני שנים רבות. רו"ח יעקב פסי, אשר העיד מטעם המערערת, אישר כי בשנת 2016 וכן בשנת 2019 המערערת סברה כי הדוחות שהוגשו על ידיה בשנת 2008 היו נכונים (עמוד 57, שורה 22 עד שורה 24).

48. ככלל, אין מקום להתיר התחשבנות מסוג זה, שנעשית בדיעבד ומשיקולי כדאיות כלכלית/מיסוית גרידא. העוסקים אינם יכולים "להשאיר את כל האופציות פתוחות", ולנכות מס תשומות בהווה, ביודעם כי אם הדבר ישתלם להם בעתיד, יוכלו לבטל את הניכוי כאוות נפשם, וללא הגבלת זמן. בנסיבות עניין זה אני מסכים עם המשיב אשר גורס כי:

            "כדאיות כלכלית מהווה תכנון מס בלתי לגיטימי ומביאה לתוצאה בלתי סבירה והגיונית. לעמדת המערערת היא יכולה 'ליהנות מכל העולמות': לקבל מקופת המדינה במועד רכישת דירות המגורים את המע"מ ששילמה בגין רכישתן, להחזיק בו ללא הגבלת זמן וליהנות ממקור מימון זמן בלתי מוגבל, 11 שנים במקרה זה, וכאשר מסתבר לה כי מס התשומות בגין רכישת הדירות נמוך ממס העסקאות בגין מכירתן להשיב בחזרה את מס התשומות כדי ליהנות מפטור ממס בגין מכירה כאמור לפי סעיף 31(4) לחוק. ברי כי אילו מחיר המכירה של הבניין היה נמוך ממחיר הרכישה שלו, היא לא היתה מציעה להשיב את מס התשומות שנוכה בגין הרכישה האמורה."

(סעיף 78 לסיכומי המשיב)

עוד דומה כי יש להביט על נושא צדקת השבת המס על רקע הנסיבות שיפורטו בחלק הבא שדן בסוגיית ההשתק השיפוטי.

49. על כן, אין לפתור את המצב בו המערערת מוצאת את עצמה באמצעות השבת כספי מס התשומות משנת 2008 לקופה הציבורית – ועל ידי כך לחייב את הקופה הציבורית לוותר על מס העסקאות בקשר למכירה בשנת 2016.

ז.         תחולת השתק שיפוטי?

50. הסוגיה האחרונה שמחייבת התייחסות היא השתק שיפוטי. אם נניח שטיעוני המערערת בדבר העדר זכאות לניכוי מס תשומות (הסוגיה הראשונה) ובדבר פרשנות הוראות סעיף 31(4) (הסוגיה השנייה) היו מתקבלים, האם היה מקום – למרות זאת – לדחות את ערעורה בשל תחולת עקרון ההשתק השיפוטי? הרי בהליך הנוכחי טוענת המערערת כי בעת רכישת הבניין היא לא הייתה זכאית לנכות מס תשומות, ואילו בהמרצת הפתיחה הנ"ל היא טענה כי בעת הרכישה היא כן הייתה זכאית לנכות מס תשומות. משום כך, סבור המשיב כי:

"יהא זה בלתי אפשרי כי במסגרת התביעה נגדה [בהמרצת הפתיחה] המערערת טענה בלהט כי מכירת דירות המגורים בבניין והזכויות הצמודות להן חייבת במס מלא ועליה לשלם מס בגין מכירה כאמור, ובגדרו של הערעור דנא טוענת היא טוענת טענה הפוכה לגמרי כי המכירה האמורה פטורה ממס." (סעיף 33 לכתב התשובה מטעם המשיב)

51. כידוע עקרון ההשתק השיפוטי מונע מבעל דין לטעון טענות סותרות בפני בית המשפט, בין אם באותו הליך משפטי ובין אם במסגרת הליכים שונים. ככלל, אדם שטען דבר בפני בית משפט איננו רשאי לאחר מכן לטעון להיפוכו (או כנהוג לצטט בפסיקה,"כאשר צד להליך העלה טענה משפטית או עובדתית בהליך אחד, הוא מושתק מלהתכחש לטענה זו ולטעון היפוכם של דברים בהליך אחר, אפילו נגד יריב אחר").

מטרתו של עקרון ההשתק השיפוטי היא להגן על טוהר ההליך השיפוטי ולהניא מתדיינים מניצול לרעה של בתי המשפט. ברובד המוסרי, עקרון ההשתק השיפוטי נגזר, בין היתר, מחובתם של בעלי דין לנהל הליכים משפטיים בתום הלב. ברובד המעשי, הוא נועד למנוע קבלת החלטות סותרות על ידי טריבונלים שונים ובכך לשמור על אמון הציבור במערכת המשפט.

52. במשפט הישראלי, אומץ תחילה "כלל ההצלחה הקודמת" כתנאי להחלת עקרון ההשתק השיפוטי. כלומר, בעל דין יושתק מהעלאת טענה המנוגדת לעמדתו הקודמת רק אם העמדה הקודמת התקבלה על ידי הערכאה השיפוטית הראשונה. ההשתק יחול אפוא רק אם בעל הדין רכש "טובת הנאה" בהליך הקודם בזכות עמדתו המקורית.

עם זאת, במהלך השנים נחלש מעמדו של כלל ההצלחה הקודמת כתנאי להחלת עקרון ההשתק השיפוטי; ראו דבריו של השופט א' גרוניס (כתוארו אז) ברע"א 4224/04 בית ששון בע"מ ואח' נ' שיכון עובדים והשקעות בע"מ ואח', ניתן ביום 8.3.2005:

"אעיר כי איני משוכנע שאמנם הדרישה של הצלחה קודמת תהא בכל מקרה ומקרה תנאי שאין בלתו לתחולתו של השתק שיפוטי..."

לכך הוסיף השופט א' רובינשטיין (כתוארו אז):

"לדידי, באספקלריית תום-הלב – ובלשון פשוטה, הגינות – אין צורך ככלל בהצלחה קודמת בטענה זו. אי אפשר שהצד שכנגד, ובהכרח גם בתי-המשפט, יהיו לטוען בחינת 'תכנית כבקשתך'."

53. כמפורט לעיל, המרצת הפתיחה בין קשרי ים ובין המערערת הסתיימה בהסכמות בין הצדדים שקיבלו תוקף של פסק דין. תחולת עקרון ההשתק השיפוטי במצב בו ההליך הראשון הסתיים בהסכם פשרה נדונה בהרחבה ברע"א 6557/20 ערוץ 10 החדש בע"מ ואח' נ' שרת התרבות והספורט - ח"כ מירי רגב (ניתן ביום 13.3.2024). כבוד השופט סולברג (כתוארו אז) הסביר כי:

             "הסיבה לפיחות בהצדקה לשימוש בכלל ההשתק השיפוטי, מקום בו ההליך המוקדם בא על סיומו בפשרה, נעוצה בכך שבכגון דא פוחת משקלם של טעמי מניעת ההכרעות הסותרות והשמירה על האמון בבית המשפט, ונותרים בעיקר טעמי הגינות בעל הדין ומניעתו מניצול ההליך המשפטי לרעה..."

 תפיסה זו התבססה על כך ש"בית המשפט אינו בוחן את שאלת אמיתותן של הקביעות וההסכמות הכלולות בהסכם הפשרה, בבואו לאשרו וליתן לו תוקף של פסק דין ...  אשר על כן, גם במצב שבו אכן תתקבל בעתיד הכרעה שיפוטית, המנוגדת לעולה מהסכם הפשרה שקיבל תוקף של פסק דין – אין לראות בכך משום הכרעות שיפוטיות סותרות".

עוד הוטעם שם כי:

"...כאשר מגישים בעלי דין הסכם פשרה לבית המשפט, אין לראותם כמי שמבקשים מן המותב 'כזה ראה – וקדש'. במקום זאת, ההצהרה אשר יש לראותה כנלווית להגשת הסכם פשרה, היא הצהרה שלפיה זהו התוצר שאליו הצליחו הצדדים להגיע, תוך שכל אחד קנה את סיכוניו; הפיק רווח כזה, ושילם מחיר אחר. תחת פריזמה זו, איני סבור כי בטענה מאוחרת של בעל דין, העומדת במתח עם עמדה המגולמת בהסכם פשרה שאותו כרת, ושקיבל תוקף של פסק דין, יש כדי ללמד על חוסר תום לב או על חוסר הגינות, באופן שיצדיק הצבת מחסום דיוני קשיח, בדמותו של ההשתק השיפוטי..."

כמו כן, בית המשפט בעניין ערוץ 10 הצביע על החשש כי פועל יוצא מכל נסיון לגזור השתק שיפוטי מקיומו של הסכם פשרה קודם "עשוי להיות הרתעה לא רצויה של בעלי דין מהגעה להסכמי פשרה" (המובאות הן מתוך סעיפים 73, 74 ו- 78 לחוות דעתו של כבוד השופט סולברג).

54. נזכיר: במסגרת המרצת הפתיחה שהוגשה נגדה על ידי קשרי ים, המערערת טענה כי:

"למיטב הכרתה והבנתה של המשיבה [המערערת דנן], העיסקה כולה חייבת במ.ע.מ גם בגין מכירת הזכויות למגורים. המשיבה מעולם לא הצהירה בפני המבקשות [קשרי ים], כי מטרת אחזקתה בבנין היתה להשכרה בלבד ולפיכך, כאשר רכשה המשיבה את הממכר, היא גם ניכתה מס תשומות, בהסכמת ובידיעת שלטונות מ.ע.מ.. על המשיבה לשלם מ.ע.מ. בגין מכירת הזכויות למגורים ועל המבקשות, על פי חוזה המכר, להוסיף מ.ע.מ. על סכום התמורה שנקבע בחוזה המכר.

...

... העובדה שבעת הרכישה נוכה ע"י המשיבה מס תשומות מלמדת שמטרת הרכישה לא היתה השכרה למגורים בלבד ולפיכך עיסקת רכישת הממכר, כולל הזכויות למגורים איפשרה את ניכוי מס התשומות."

(מתוך סעיפים 19.3 ו-28 לתשובת המערערת דנן להמרצת הפתיחה)

יוער כי עמדה נחרצת זו נטענה חרף העובדה שהמנגנון הקבוע בסעיף 6(ד) להסכם המכר משנת 2016 (ראו סעיף 11 לעיל) משקף לכאורה הבנה הדדית של המערערת ושל קשרי ים כי חלק הארי מן העסקה (89%) עשוי שלא להתחייב במס. ובכל זאת, המערערת הציגה קו טיעון נוקשה בהליך המרצת הפתיחה. יתרה מזו, עמדתה של המערערת במסגרת המרצת הפתיחה גובתה בחוות דעת מקצועית שניתנה על ידי מומחי מס. בין השאר נכתב בחוות הדעת כי:

"החברה רכשה את הנכס כשלנגד עיניה ייעוד זמני וייעוד סופי. היה ברור לכל כי ביום מן הימים תמכור החברה את הנכס בעסקה חייבת במס ובתווך, יושכר הנכס אם למטרות מגורים (עסקה פטורה) ואם שלא למטרת מגורים (עסקה חייבת). ... החברה אמנם עשתה שימוש ביניים בתשומה להשכרה למגורים המהווה עסקה פטורה, אך בכוונתה היה בסופו של יום למכור את הנכס בשלמותו כפי שנעשה כיום בפועל ולפיכך ניכתה את מס התשומות ברכישת הנכס כדין ... העסקה למכירת הנכס (על שני חלקיו) היא עסקה חייבת במס על פי כל דין לפי כל אחת מהחלופות להגדרת עסקה. כמו כן לדעתנו לחברה עמדה זכות לנכות מס תשומות ברכישת הנכס על שני חלקיו..."

55. לטעמי התנהלות המערערת בהקשר זה בהחלט בעייתית ומעלה שאלה כבדת משקל של השתק שיפוטי: טענותיה בהליך הנוכחי מתנגשות באופן חזיתי עם טענותיה בהמרצת הפתיחה. אמנם המרצת הפתיחה  הסתיימה בהסדר מוסכם, אולם הסדר זה לא סתר למעשה את עמדתה הקודמת של המערערת, לפיה עסקת המכירה בשנת 2016 חייבת במע"מ באופן מלא.

            והנה בעניין ערוץ 10 הנ"ל, בית המשפט הבדיל בין שתי אפשרויות שונות בהקשר זה: "אפשרות ראשונה: השתקת בעל דין מלסתור טענות שהעלה במהלך ההליך המוקדם, עובר להגעה לפשרה", ומנגד "אפשרות שניה: ניתוח הסכם הפשרה המוקדם, והשתקת בעל דין מלסתור עמדות הנשקפות ממנו". בעניין ערוץ 10 עצמו, רק האפשרות השנייה הייתה רלבנטית. לעומת זאת, במקרה הנוכחי, ולאור תוכנן של ההסכמות בין קשרי ים והמערערת בשנת 2019, אין אפשרות של ממש, לדעתי, לבסס השתק שיפוטי על נוסח ההסכמות, כפי שקיבלו תוקף של פסק דין. עם זאת, השתק שיפוטי במובן האפשרות הראשונה הנ"ל – על בסיס טענות המערערת שהועלו בהליך המרצת הפתיחה בטרם ההגעה להסכמות – איננו משולל יסוד.

56. עם זאת, לא הייתי דוחה את הערעור אך ורק על בסיס עקרון ההשתק השיפוטי, וזאת מפאת שלוש סיבות:

            ראשית, לנוכח סימני השאלה אשר לתחולת הדוקטרינה במקרה של הסכם פשרה בהליך קודם, במישור העקרוני\עיוני.

שנית, יש לייחס משקל לטענת המערערת לפיה:

"...הצדדים (המערערת וקשרי ים), הגיעו לפשרה בחסות בימ"ש לפיה יפנו למשיב בסוגיית המע"מ תוך מיצוי הליכי השגה וערעור. אי לכך, הרי שאין זה מן ההגיון שבימ"ש יפנה את הצדדים למשיב לבירור החבות במס, כאשר העברת בירור הסוגיה מהליך ה"פ להליך לפני המשיב, תוליד טענת השתק ולא ניתן יהא לחלוק על החבות במס..."

(סעיף 130 לסיכומי המערערת).

כלומר, הסכם הפשרה צפה (או אף הזמין) פנייה עתידית למשיב לשם העלאת הטענה כי סעיף 31(4) לחוק חל על המכירה בשנת 2016. מכאן, קיים הקושי לטעון כעת להשתק שיפוטי כנגד המערערת.

שלישית, ההליך הנוכחי אמנם מתנהל בשם המערערת אך למעשה הוא הובא בפני בית המשפט ביוזמת קשרי ים ולתועלתה בלבד. והנה קשרי ים היא עקבית בטענותיה, עוד משלב המרצת הפתיחה, וכנגדה אין מקום להעלות טענת השתק שיפוטי (וראו עדותו של רו"ח פסי, בעמוד 51, שורה 30 ואילך).

לפיכך, ערעורה של המערערת אמנם לא נדחה בשל השתק (בלבד) אולם התנהלותה כמתואר לעיל אכן מחזקת את יתר הנימוקים לדחיית הערעור.

ח.        סיכום

57. מצירוף מסקנותיי בסוגיה השנייה, השלישית והרביעית הנ"ל – ולו בשל מסקנתי בסוגיה השנייה (ניכוי מס התשומות בפועל בשלב הרכישה) – הערעור נדחה.

58. המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 35,000 ש"ח, תוך 30 ימים ממועד מתן פסק הדין.

59. מזכירות בית המשפט תמציא את פסק הדין לבאי כוח הצדדים. ניתן לפרסם את פסק הדין ברבים.

ניתן היום,  י' תמוז תשפ"ו, 25 יוני 2026, בהעדר הצדדים.