תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא

השופט ע' גרוסקופף:

           לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז בלוד (השופט שמואל בורנשטין) מיום 21.1.2018 בע"מ 24557-02-15, במסגרתו נדון ערעור מס הכנסה שהגיש המערער על צווי שומה שהוצאו לו לשנות המס 2011-2007 (להלן: "פסק הדין").

           במרכזו של הערעור עומדת שאלת פרשנותו של סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה") לאור תיקון מס' 168 לפקודה. עניינה של הוראת סעיף 14(א) לפקודה הוא בהטבת מס לה זכאים אוכלוסיית התושבים החוזרים הוותיקים, עמה נמנה המערער.

התשתית הנורמטיבית הרלוונטית לעניין

1. בטרם יוצגו העובדות שביסוד הערעור שלפנינו, יובא הרקע החקיקתי הרלוונטי לעניין. סעיף 14 לפקודת מס הכנסה, הנמצא בפרק הפטורים בפקודה, מעניק פטור מחבות מס על הכנסה המתקבלת מחו"ל לתושב ישראלי אשר העתיק את מגוריו לישראל, בין אם התיישב בישראל לראשונה (עולה חדש) ובין אם הוא שב לישראל לאחר ששהה בחו"ל יותר מעשור ברציפות (תושב חוזר ותיק). תחילה, הפטור היה כפוף לסמכות שברשות של שר האוצר. בשנת 2003 תוקן סעיף 14 לפקודה, במסגרת תיקון מס' 132, והפטור הוענק על פי דין לנישום שעמד בתנאי הזכאות, אלא אם הלה ביקש אחרת (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002, ס"ח 530, 537-536 (להלן: "תיקון 132"). כן ראו דברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132), התשס"ב-2002, ה"ח 770, 778 (להלן: "דברי ההסבר לתיקון 132")). בהמשך, ביום 16.9.2008 נחקק תיקון מס' 168 לפקודת מס הכנסה, אשר עיגן את הרפורמה להקלות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים שנועדה לעודד עלייה לישראל, ובמסגרתו הורחבה הטבת המס הניתנת לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק על פי סעיף 14(א) לפקודה, הן בהיבט היקף ההכנסות עליהן חל הפטור והן בהיבט משך תקופת הפטור (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח-2008, ס"ח 902 (להלן: "תיקון 168")).

2. מטרותיו של תיקון סעיף 14(א) לפקודה היו "לתת תמריצים לאוכלוסיית העולים והתושבים החוזרים הוותיקים לעלות לישראל, במטרה להחזיר הון אנושי איכותי לישראל אשר ישקיע בפיתוח תכניות ארוכות טווח שיתרמו לפיתוח המשק, וכן במטרה למנוע תכנוני מס מיותרים ולהפחית את החיכוך עם רשויות המס" (דברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 167 והוראת שעה), התשס"ח-2007, ה"ח הממשלה 644, 646 (להלן: "דברי ההסבר לתיקון 168")). ויובהר, מטרתו של תיקון 168 היא שעצם המעבר לישראל לא ירע את מצבו של הנישום מבחינת חבות המס המוטלת עליו. במילים אחרות, מדובר בפטור שתכליתו לנטרל את תמריץ המס השלילי של המעבר לישראל בשל העובדה ששינוי מקום התושבות של הנישום עשוי להטיל עליו חבות פרסונלית במס הכנסה ישראלי בגין הכנסות המופקות או נצמחות מחוץ לישראל (ראו: פרוטוקול דיון ועדת פרוטוקול דיון ועדת העלייה, הקליטה והתפוצות 29.7.2008, עמ' 5, 12 ו-23; פרוטוקול דיון ועדת העלייה, הקליטה והתפוצות 12.8.2018, עמ' 22). לעניין זה נחזור בהמשך הדברים.

           הערה: נגד תיקון 168 הועלו טענות קשות כי הוא הופך את ישראל למקלט מס, ואף הועלה חשש שבעקבותיו יוחדרו לישראל כספים שמקורם בפשע, וזאת במיוחד בשל הפטור הגורף הניתן בו לנישומים העומדים בתנאי הזכאות מחובת הדיווח על הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל ופטור מהגשת הצהרת הון על נכסים והון המוחזקים מחוץ לישראל (ראו מבקר המדינה דוח שנתי 65א לשנת 2014 58-51 (2014)). דיון בחששות אלו חורג מהמקרה שלפנינו, בו אין חולק כי המבקש עומד בתנאי הזכאות הראשוניים, וכי הוא נמנה על אוכלוסיית היעד שאת חזרתה לישראל נועד הפטור לעודד.

3. הוראת סעיף 14(א) לפקודה על פי נוסחה כיום קובעת כדלהלן:

14. (א)  יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים ממס במשך עשר שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל כאמור, על הכנסותיהם מכל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו-3, שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן; בסעיף זה –

          "נכס" – למעט נכס שהגיע לידי היחיד בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5) החל ביום י"א בטבת התשס"ז (1 בינואר 2007);