פירוש מניין תקופת ההטבה בחוק עידוד השקעות הון

1.         הערעור הוא על צו שהוצא על ידי המשיב, לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה ), לפיו הוצאה שומה למערערת, לאחר שהמשיב סירב לקבל את דוחות המערערת, ככול שאלה התייחסו לזכאותה הנטענת של המערערת, ליהנות מן ההטבות של חוק עידוד השקעות הון, התש"ט-1959 (להלן: חוק העידוד), על-פי אישור שניתן לה על פי חוק העידוד ב- 5/5/1986.

2.         השאלה הממוקדת בתיק דנן היא כיצד יש לפרש את מניין התקופה שבסעיף 45(א)(1) לחוק העידוד בנוגע לתקופה של ארבע-עשרה שנה, בנוגע למלים: " מהשנה שבה ניתן האישור". אם לצורך מניין ארבע-עשרה השנים יש למנות את שנת המס 1986, השנה שבה ניתן האישור - כטענת המשיב, או שמא תחילת מניין התקופה הוא מתחילת שנת המס 1987 - כטענת המערערת, אשר לעמדתה אין למנות את שנת המס בה ניתן האישור.  

לעמדת שני בעלי הדין, יש לפרש את המלה "שנה" מכוח הפנייה של חוק העידוד לפקודת מס ההכנסה, כ"שנת מס".

הרקע והנסיבות הצריכים לעניין :

3.         בשנת המס שבערעור (2000) עסקה המערערת (להלן: המערערת ), בפיתוח מוצרי תוכנה, ניהול רשתות, תקשורת ואחסון נתונים במערכות המחשוב השונות. מפעלה מצוי בתפן שבגליל והוכר כמפעל מאושר כמשמעו בחוק. המפעל העסיק באפריל 2007, עשרים ושלושה עובדים.

אין חולק כי המערערת היא חברה בהשקעת חוץ מלאה, כהגדרתה בסעיף 47(א1) לחוק העידוד . מניותיה של המערערת מוחזקות בידי חברה שהוקמה והתאגדה בארה"ב (להלן: חברת האם ). מאז הקמתה נעשו שינויים בבעלות חברת האם, ואולם בכול התקופה הרלוונטית הוחזקה המערערת על ידי חברה תושבת חוץ.

4.         ב- 5/5/ 1986 אושרה למערערת תוכנית להקמת מפעל בגן תפן, וזאת על פי חוק העידוד (להלן: התוכנית הראשונה ). תוכנית נוספת אושרה למערערת ב- 15/4/92 (להלן: התוכנית השניה ), וב- 21/12/97 אושרה למערערת תוכנית נוספת ((להלן: התוכנית השלישית ). לגבי שתי התוכניות הראשונות (התוכנית הראשונה והתוכנית השנייה) קיבלה המערערת אישור ביצוע.

5.         בשנת המס 2000 דרשה המערערת בדוחות שהגישה הטבות שונות, לפי חוק העידוד, על סמך כתב האישור של התוכנית הראשונה, כלומר ממאי 1986. המשיב לא קיבל הצהרות אלה מן הטעם שתקופת ההטבות הקבועה בהוראת סעיף 45 לחוק העידוד, המדבר על 14 שנים, חלפה, וזאת מאחר, שלעמדתו, יש למנות במניין התקופה את שנת 1986 שהיא מועד האישור של התוכנית הראשונה.

סכום המס הכולל לתשלום (כולל הפרשי הצמדה וריבית עד ליום 28/6/03) שנקבע על ידי המשיב עומד על 157,326 ש"ח.

טענות בעלי הדין :

6.         לעמדת המערערת את מניין ארבע עשרה השנים יש למנות מתום שנת המס בה ניתן כתב האישור, ובענייננו, מתום שנת המס 1986 (31/12/86), כך ששנת המס 2000 מצויה בתוך 14 השנים. פרשנות זו, נסמכת לדעת המערערת על פסיקה שניתנה, כפי שגם הוזכרה בספרות המשפטית לעניין זה, וכן בפסיקה הדנה במניין התקופה לצורך מתן החלטה בהשגה, תוך הסתמכות על חוק הפרשנות, התשמ"א-1981 (להלן: חוק הפרשנות ). אותה פסיקה קבעה, כי תקופת השנה מתחילה יום לאחר תחילת האירוע. על דרך ההשוואה מבקשת המערערת להחיל דין שווה למניין תקופת שנת המס בה ניתן האישור, קרי שנת המס לאחר השנה בה ניתן האישור.

7.         המשיב מציע שתי דרכים לפרשנות מניין תקופת ההטבות: לפי העמדה הראשית, מסכים  המשיב כי " ארבע עשרה שנים מהשנה בה ניתן האישור" אכן מתייחסות לשנות מס, אך במניינן יש למנות את שנת המס בה ניתן האישור.

            לחלופין, וזאת כטענה חלופית בלבד, מוכן המשיב להסכים כי " ארבע עשרה שנים מהשנה שבה ניתן האישור" יש למנות כשנים קלאנדריות, קרי; מיום מתן כתב והאישור, ובענייננו, מיום 5/5/1986 המסתיימת ביום 5/5/2000.

המשיב מדגיש עוד, שאם תתקבל עמדת המערערת, ומאחר שנקבעה לבקשתה " שנת מס מיוחדת" לשנת המס 2000, שנמשכה מיום 1/1/00 ועד 31/3/01, תקופה של 15 חודשים, הרי שאז אין לקבל את התקופה של "שנת המס המיוחדת" כנכללת בתקופת ההטבה.

עמדת המשיב נסמכת על היות פרשנות הטבה במס מחייבת פרשנות דווקנית ומצומצמת. לטענתו, הפרשנות התואמת את לשון החוק ותכליתו, ובהיות הטבה במס, חריג לעקרון השוויון המחייב שיעור מס שווה לגבי נישומים בעלי הכנסה זהה, הרי שיש לראות בחוק העידוד הוראה המיטיבה עם נישום ספציפי ולכן תנאיו צריכים להיבחן בקפדנות.

            פרשנות המונח "שנה" במקרה דנן, מחייב מכוח חוק העידוד, הפנייה לפקודת מס הכנסה, ומאחר ששם יש הגדרה רק של "שנת מס", כתקופה רצופה של שנים-עשר חודש, שתחילתה במועד מסוים ומאותו מועד מתחיל מניין השנים, הרי שמניין תקופת ההטבה היא החל משנת המס בה ניתן האישור וכלה בשנת המס, לאחר מניין של ארבע עשרה שנים מאותו מועד.

דיון ומסקנות :

8.         במחלוקת האמורה, ותוך שאני ערה לכללי הפרשנות, לרבות לשון החוק הרלוונטית, מניין תקופת ההטבה, צריך שייעשה על-פי העמדה שהוצעה על ידי בית המשפט במהלך הדיון הראשון בתיק (ראה עמ' 1 ש' 20) ואשר המשיב הסכים לה, הגם רק כאפשרות חלופית. קרי; שנה קלנדארית, שאינה בהכרח חופפת לשנת מס.

פרשנות זו תואמת ללשון החוק, העושה שימוש במלה: "שנה" ולא "שנת שומה" או "שנת מס", עולה בקנה אחד עם תכלית החוק, שבעיקרו הוא חוק כלכלי עם מטרות חברתיות מובהקות, כאשר הטבות המס אינן אלא אחד האמצעים - הגם אמצעי חשוב - להשיג מטרה זו. פרשנות זו תואמת גם לעקרונות המנחים במשפט המינהלי ולייחוד המאפיין את דיני המס.