פסק-דין חלקי בתיק עמה 370/99

(החלטה בנושא שיטת החשבונאות הישימה)

לפני שלושה ערעורי מס הכנסה שהוגשו במועדים שונים, על ידי המערערות, ביחס לצווים שהוציא המשיב למערערות לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה  תשכ"א 1961 לשנים 1993 עד 1997.

הערעורים מתייחסים לאותו נושא, בעניין אותה קרקע, והם כרוכים אחד בשני.

גדר המחלוקת

1.         המדובר בשומות מס הכנסה לשנים 1993-1997 שהוצאו ל-3 חברות שונות שהוקמו על ידי מר שלמה גולובנציץ ( להלן- גולובנציץ), בגין עסקאות במקרקעין.

עניינו של פסק דין חלקי זה בשאלה האם הדוחות הכספיים המתוקנים שהוגשו על ידי המערערות ביום 31.12.96, נערכו בהתאם לכללי החשבונאות הפיננסית המקובלים הרלוונטיים. בהתאם להסכמה הדיונית בין הצדדים מיום 14.6.01 שאושרה על ידי כב' השופט מ' גל, תידון שאלה זו בנפרד מן השאלה בדבר חבותן של המערערות במס, אשר תידון בשלב השני של ההליך.

העובדות הנחוצות לעניין

2.         תחילתה של הפרשה ביום 15.11.1989, עת נרכשו הזכויות בקרקע בשטח של 197 דונם המצויה במושב בני עייש, (להלן: " הקרקע") על ידי עו"ד אריה יעקב בנאמנות עבור גולובנציץ. בסמוך לרכישתה הועברה הקרקע מתחום שיפוטה של המועצה האזורית באר טוביה לתחום השיפוט של המועצה האזורית זמורה. ייעודה התכנוני של הקרקע שונה מחקלאות לבנייה, ונערכו תכניות לצורך בנייה על הקרקע, בהתאם ליעוד החדש.

3.         ביום 2.3.92 העביר גולובנציץ, לאחיו חיים גולובנציץ ( להלן: חיים)  כ-50%  מהקרקע ללא תמורה. בשנים 1992-1993 מכר חיים את חלקו בקרקע בסדרת עסקאות בהן נמכרו יחידות קרקע (לאחר פעולת פרצלציה) בגודל שבין חצי דונם לדונם ומחצה. על מכירות אלו הצהיר חיים, בהתאם לסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג - 1963, (להלן: חוק מיסוי מקרקעין), כמכירת מלאי עסקי החייב במס הכנסה, והן אינן נדונות במסגרת הליך זה.

4.         ביום 1.9.91 הקים גולובנציץ את חברת "פנינת טל השקעות ובנייה בע"מ", היא המערערת בעמ"ה 370/99 ( להלן: מערערת 1 או פנינת טל) והחזיק בבעלות מלאה בה. ביום 9.11.1992 הקים גולובנציץ את חברת "גני טל סנטר השקעות ובנייה בע"מ", היא המערערת בעמ"ה 466/00 ( להלן: מערערת 3 או גני טל), והחזיק בבעלות מלאה בה. ביום 7.2.93 הקים גולובנציץ את חברת "גני איילה השקעות ובנייה בע"מ", היא המערערת בעמ"ה 465/00 ( להלן- מערערת 2 או גני איילה), והחזיק בבעלות מלאה בה. החל מיום 21.12.92, ובמהלך שנת 1993 העביר גולובנציץ למערערות בחלקים שונים, במסגרת סדרת עסקאות, את כל יתרת הקרקע שהיתה בבעלותו, היא הקרקע נשוא דיון זה.

5.         ביום 30.12.93 העביר גולובנציץ את מניותיו במערערת 2 ובמערערת 3 לידי מערערת 1.  במהלך השנים 1994-1997 מכרו המערערות את כל הקרקע שהייתה בבעלותן, ביחידות המוכנות לבנייה, לקבלנים.

התנהלות המערערות וגולובנציץ מול הרשויות

6.         בחודש מאי 1991 הוצאה למערערת 1 שומת מס רכוש בסך של 9,000,000 ש"ח. מערערת 1 הגישה השגה על שומה זו. (בשלב זה, לא הוגשו ראיות לעניין זה, ולעניין תוצאת ההשגה, אם כי לפי מוצג מ/4, למערערת 1 היה חוב למס רכוש באוגוסט 1994, וכי אישור לטאבו ניתן בשנת 1996). בחודש נובמבר 1993 דיווח גולובנציץ לרשויות מיסוי מקרקעין כי כל העברות המקרקעין, ממנו למערערות, בוצעו ללא תמורה. לפיכך, בהתאם להוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, זכה לפטור מתשלום מס שבח בגין העברות אלו. המערערות לא הצהירו על שווי המקרקעין לצורך מס רכישה באותו מועד. בחודש אפריל 1994 הוציאו רשויות מס שבח למערערת 1 שומה על פי מיטב השפיטה בדבר הערכת הקרקע בסך 10,000,000 ש"ח לצרכי קביעת מס הרכישה בגין העברות המקרקעין. בחודש אוגוסט 1994 הגישה פנינת טל השגה על שומה זו.

7.         ביום 18.10.94 הגישה גני טל בקשה לקבלת הטבות מס במסגרת החוק לעידוד השקעות הון תשי"ט 1959, לגבי בנינים להשכרה. אישור בהתאם לבקשה זו התקבל ביום 24.11.94. ביום 28.12.95 היא הצהירה בפני פקיד השומה כי חלות עליה הוראות סעיף 85(ד)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה, קרי כי בכוונתה להעביר את המקרקעין המהווים מלאי עסקי שבבעלותה למעמד של נכס הון, וזאת על מנת לדחות את אירוע המס שיוחל עליה, למועד מימושם של המקרקעין. בגין אותה הצהרה קיבלה מערערת 2 אישור בהתאם להוראות תקנה 19א לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה 1974, כנוסחה דאז, לפיו היא זכאית להטבה, דהיינו שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% במקום 5%. בחודש אוקטובר 1996 פנתה מערערת 2 למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, וכתוצאה מפניה זו שונה שווי המקרקעין לצורך מס רכישה, לסך של 5,421,362 ש"ח.

8.         ביום 15.11.92 הגישה מערערת 3 בקשה לקבלת ההטבות המנויות בהוראות פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון תשי"ט 1959 במס לגבי בנינים להשכרה, ואישור בהתאם לבקשה זו התקבל ביום 29.12.92. ביום 29.11.95 הצהירה מערערת 3 בפני פקיד השומה כי חלות עליה הוראות סעיף 85(ד)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה, קרי כי בכוונתה להעביר את המקרקעין המהווים מלאי עסקי שבבעלותה למעמד של נכס הון. בגין אותה הצהרה קיבלה מערערת 3 אישור בהתאם להוראות תקנה 19א לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה 1974, כנוסחה דאז, לפיו היא זכאית להטבה של שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% במקום 5%. בחודש אוקטובר 1996 פנתה מערערת 3 למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, וכתוצאה מפנייה זו שונה שווי המקרקעין לצורך מס רכישה לסך של 2,996,577 ש"ח.     

הטרחתי את בעלי הדין בפרטים אלה, ואולם יש להם השלכה לענייננו, כמפורט להלן.

דוחותיהן הכספיים של המערערות

9.         בדו"חות הכספיים המקוריים של מערערת 1 לשנת 1993, שהוגשו למשיב ביום 31.10.94, נרשם ערך ה"מקרקעין לבנייה" בבעלותה, בהתאם למחיר רכישתם על ידי גולובנציץ בשנת 1989 , בסך 600,000 ש"ח. בביאורים לדו"חות, הציגה מערערת 1 את תכניותיה לקרקע, לפיהן בכוונתה לבנות, על לפחות מחצית מן הקרקע, בניינים להשכרה, ועל כן יש לראות בקרקע זו נכס הון, ואילו בשארית הקרקע יש לראות כמלאי עסקי. ביום 31.12.96 הוגש למשיב דו"ח מתקן מטעם מערערת 1, לפיו שווי ה"מקרקעין לבנייה" שבבעלותה הועמד על סך כ-32,000,000 ש"ח, סכום המשקף, לטענת מערערת 1, את שווי השוק של הקרקע.

10.       בדו"חות הכספיים הראשונים, המקוריים, של מערערת 2, שהוגשו למשיב ביום 28.7.94, נרשמו המקרקעין שהועברו אליה מגולובנציץ לפי עלותם ההיסטורית  דהיינו הסכום שגולובנציץ שילם בעת שרכש את המקרקעין, בסך 41,181 ש"ח. מחצית המקרקעין נרשמה כמלאי עסקי המיועד למכירה, ומחצית כנכס הון המיועד להשכרה. ביום 31.12.96 הגישה מערערת 3 דו"ח כספי לשנת 1994 ודו"ח מתוקן לשנת 1993. בדו"ח המתוקן לשנת 1993 נרשמו המקרקעין בערך של 5,421,362 ש"ח, וכנגדו הוגדל סעיף ההון העצמי של מערערת 2. בביאורים לדו"ח לשנת 1994 ציינה המערערת כי תיקנה את הדו"ח המקורי לשנת 1993 על דרך של "תיקון טעות".

11.       בדו"חות הכספיים הראשונים של מערערת 3, שהוגשו ביום 31.7.94 המאושרים על ידי רו"ח, נרשמו המקרקעין שהועברו אליה מגולובנציץ לפי עלותם ההיסטורית לגולובנציץ בעת שהוא רכשם, בסך 23,671 ש"ח. גם כאן המקרקעין נרשמו בשני חלקים - מחצית כמלאי עסקי המיועד למכירה, ומחצית כנכס הון המיועד להשכרה. ביום 31.12.1996 הגישה מערערת 3 דוח לשנת 1994 ודוח מתוקן לשנת 1993. בדוח המתוקן לשנת 1993 נרשם שווי המקרקעין בערך חדש של 2,996,577 ש"ח, וכנגדו הוגדל סעיף ההון העצמי של מערערת 3. בדוחותיהן של המערערות נטען כי השינוי האמור בוצע כיוון ש: " החברה החליטה לתקן את הדוחות הנ"ל ולהציג מחדש את המקרקעין הנ"ל לפי שווי ליום ההעברה כפי שנקבע בשומה שהוצאה על ידי שלטונות מס שבח מקרקעין".  

השומות, הערעורים וההסדר הדיוני