פסק-דין חלקי בתיק עמה 1040/02

ואלה הן השאלות שבערעור: היותרו בידי המערערת בניכוי, תשלומי איזון והוצאות משפטיות  להן היא טוענת, הואיל ואילו שולמו בקשר עם  פירוק שותפות בא היה שותף בעל מניותיה, אשר בעטיו של הפירוק הגיעו לידיה, לצורך פעילותה,  חלק מנכסי השותפות? הנתנה המערערת ביטוי הולם ובמועד בספריה, לטענתה כי תשלומים אילו כרוכים בנכסים, לרבות המלאי, שהגיעו לידיה עם פירוק השותפות?  שמא תשלומים אילו הן משיכות בעל המניות החבות בניכוי מס במקור הואיל והוא שחויב בתשלומי האיזון  והתדיין בערכאות שונות בקשר לכך? מה אופיים של התשלומים, ככל שיוכרו כהוצאה בידי המערערת, האם במישור הפירות או במישור ההון? סוגיה נוספת היא תחולת הלכת משה סמי ע"א 5954/04 - פקיד שומה ירושלים 1 נ' משה סמי .תק-על 2007(2), 579 (להלן: "משה סמי") בהקשר של הוצאת שומה לפי סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן" "הפקודה").

שנות המס שבערעור הן 1995-1999.

המערערת, חברת רקורד סי.אי. בע"מ, הינה בשליטת מר יצחק אפק (להלן: "אפק"). אפק היה שותף בשותפות בלתי רשומה בשם "רקורד החלק" (להלן: "שותפות"). השותפות חדלה מלפעול ביום 30.11.92. על פי הסכם המצורף כנספח א' לכתב הערעור (להלן- "ההסכם"), הוסכם בין השותפים, מר אפק, ומר אהרון כהן (להלן: "כהן") ובהסכמת השותף השלישי, המנוח מר שמואל (סמי) כהן ז"ל (להלן: "שמואל") על פירוק השותפות וחלוקתה בעין לשני עסקים נפרדים שינוהלו במסגרת שתי חברות בע"מ (ראו המבוא להסכם  וכן סעיף 2 בו). כן הוסכם כי באין אפשרות לחלוקה שווה בעין, יבוצעו תשלומי איזון (סעיף 3 להסכם). הוסכם, כי באין הסכמה בין רואי חשבון הצדדים באשר לתשלומי האיזון המגיעים למי מהצדדים בעקבות הפירוק, תיערך פניה לרו"ח שלישי שישמש כבורר (סעיף 5.ב להסכם). כך אכן קרה והשותפים פנו לבורר, רו"ח אלכס הילמן. רו"ח הילמן נתן החלטתו ביום 30.11.94 (נספח ב' לכתב הערעור). בפסק הבוררות חויב אפק לשלם לכהן תשלומי איזון בסך 712,810 ש"ח (סעיף 3.1 לפסק הבוררות). פסק הבוררות נדון בבית המשפט המחוזי, ולאחר מכן בבית המשפט העליון בהליך ערעור במסגרת ניסיון של אפק להביא לביטול פסק הבורר. בית המשפט המחוזי החליט ביום 1.6.95 לקבל הבקשה לאישור פסק הבוררות ולדחות הבקשה לביטול פסק הבוררות (מש/2). בית המשפט העליון דחה ביום 25.10.95 בקשת אפק לקבל רשות ערעור על פסק הדין של בית המשפט המחוזי ( מש/3).

בהמשך לפרוק השותפות הגיע מגזר בולמי הזעזועים לידי המערערת. תחום המיסבים הגיע לידי חברה בבעלות השותף כהן. בפועל שולמו דמי האיזון רק כעבור כמה שנים מאז מתן פסק הבוררות וזאת במסגרת הסכם פשרה משנת 2000 בין הצדדים במסגרת הליכי הוצל"פ (מע/3).

המערערת מאשרת, כי תשלומי האיזון נרשמו כהוצאות בדו"חות הכספיים של שנת 1999 : "... בסעיפים 3(1) 8 ו- 12 לדוחות הכספיים של המערערת לשנת 1999 ניתן ההסבר לרישום ההוצאה של תשלומי האיזון - תשלומי האיזון אכן שולמו בפועל בשנת 2000, אך משהתברר סופית כי יהיה צורך לשלמם עוד לפני סגירת דוחות 1999, ומכיוון שמדובר בחוב המתייחס לשנים קודמות ולפסק הבוררות משנת 1994, נרשמו תשלומי האיזון כהוצאות לשלם בדוחות הכספיים לשנת 1999, כמובהר שם" (סעיף 2 לתגובת המערערת לסיכומי המשיב). לא הוצגו בפני בית המשפט ספרי המערערת לשנים הרלוונטיות. בתיק בית המשפט הדו"חות הכספיים של המערערת כולל דין וחשבון המבקר לבעלי המניות, דו"ח תיאום לצרכי מס, מאזן, דו"ח רווח והפסד וביאורים אך לשנת 2000 (מש/5). עוד הוגש, דין וחשבון על הכנסת החברה המערערת בשנת המס 1996, הוא טופס 1214 , אולם ללא נספחים או מסמכים נוספים בקשר אליו (מש/6). כן הוגש דו"ח כרטסת הנהלת חשבונות של מר אפק (מע/4) פעולות (רישומים)  מ - 31.12.96 ועד 31.12.00.  בקובץ מסמכים זה יחד עם מסמכי מע/4, מצוי מאזן המערערת ליום  31.12.97 ללא ביאורים, בו אין ביטוי לחבות תשלומי האיזון לא בשנה זו ולא בשנת 1996. בדו"ח 2000 (מש/5) בביאור 8, מופיע תחת הוצאות הנהלה וכלליות סכום של 744,340 ש"ח "הנח"ש, בקורת, משפטיות וייעוץ" תוך הפניה לביאור 3(1) אשר לשונו:

 "עם ייסוד החברה התנהלה בוררות בין השותפים לשעבר בשותפות "רקורד" לגבי חלוקת הרכוש שהעבר מהשותפות לחברת רקורד סי. איי. בע"מ ולחברת רקורד כהן אהרון וסמי בע"מ (חברות שנוסדו לאחר פרוק השותפות ובעלי מניותיהן היו השותפים בשותפות). בפסק הבוררות שנפסק לחובת רקורד סי . איי. בע"מ לא נקבע מהוא רכיב המוניטין הגלום בתשלום שנפסק. לפיכך, נזקפו 20% מההוצאות שנפסקו לחובת החברה ומההוצאות הנלוות לבוררות ל"מוניטין" וזאת על פי הערכת המנהלים את רכיב המוניטין הגלום בפסק הבורר. שאר ההוצאות שנפסקו נזקפו להוצאות בעת התהוותן מאחר ועל פי הערכת המנהלים מהווה שארית התשלום שנפסק ע"י הבורר תשלום אזון בגין הפרשי המלאים בין החברות ליום פרוק השותפות (מוצגות כהוצאות משפטיות). בשנת הדו"ח הושלמה זקיפת מלוא ההוצאות שנפסקו ע"י הבורר וזאת בעקבות הסכם פשרה שנחתם ביולי 2000."

הצדדים חלוקים אם נכסי השותפות עברו ונרשמו אצל המערערת במישרין עם פירוק השותפות. דן ארד, רו"ח המערערת הצהיר: (ש' 20-25 בע' 13 לפרטיכל מיום 29.3.06):

"ת.  משפורקה השותפות הועברו לחב' 3 סוגים של נכסים/התחייבויות. מלאי רכוש קבוע וחובות ספקים.."(הדגשה לא במקור)

מנגד, עדת המשיב, גב' אסנת אזולאי הצהירה: (ש' 27-29 בע' 18 לפרטיכל מיום 29.5.06):

"ת.  ...מה שהיה צריך לעשות זו העברה מהשותפות לחברה וזאת לא היתה. לא היתה העברת נכסים מהשותפות לחברה." (הדגשה לא במקור)

כן צורף מש/4, הכולל הודעה בכתב מאת רו"ח ארד מיום 9.4.00, שכותרתה "פקודות נוספות" לשנת 1993 של המערערת. רו"ח ארד מסביר בהודעה הנלווית כדלקמן:

  "פקודות נוספות ב-93 ! בנקים לקוחות וספקים בארץ עברו אוטומטית בתחילת שנה. הפקודות המסומנות ב ( כתב היד לא פוענח) כפקודות נוספות - העברת יתרות שותפות לחברה."

הפקודות המסומנות , הרלבנטיות לדיון, הן "קנית מלאי משותפות" סך 528,590 ו- "רכוש קבוע משותפות" 77,350. "אפק" , הוא שמאוזכר באותן פקודות מסומנות אשר כלפיו נרשמה הפקודה. ב"כ המשיב, מציין בקשר למסמך זה כדלקמן:  "אני מפנה למסמך - המילה שותפות הוספה בכתב יד בעפרון." (פרטיכל מיום 29.3.06, עמ' 7 ש' 6). עיון במש/4 מעלה כי המלה "משותפות" רשומה בצד הפריטים מימין מחוץ לטבלה כולה וכן מתחת לפריטים, בכתב קטן יותר, לכאורה המלים "משותפות" נחזות כתוספות למסמך המקורי.

עיקר טענות המערערת:

1. טענתה העיקרית של המערערת היא כי תשלום ההוצאות, תשלומי האיזון וההוצאות המשפטיות הקשורות, הנו "חלק אינטגראלי מפעילותה של המערערת וממהלך עסקיה" (סעיף 9 לסיכומי המערערת), וזאת על מנת לאפשר לה להמשיך ולהפיק הכנסות מתחום הפעילות שהועבר אליה. תשלומי האיזון שנקבעו היו כולם לטובת פעילותה העסקית של המערערת. אין המדובר בחיובים אישיים של אפק בעל המניות במערערת. המערערת נדרשה בתשלומי איזון בגין תוספת מלאי ונכסים ומכאן גם "ההצדק העסקי-כלכלי" (לשון ב"כ המערערת בסעיף 13 לסיכומים מטעם המערערת) לביצוע התשלום על ידי המערערת, שאליה הועברו אותם מלאי ונכסים ולא לידי אפק. בלשון ב"כ המערערת- "התוצאה האופרטיבית של פסק הבוררות הינה שהמערערת קיבלה מלאי ונכסים בעלי שווי גבוה יותר מכפי שרשמה בספריה במאזן הפתיחה, אולם הפרש שווי זה לא צמח יש מאין וכנגדו קיימת לחברה התחייבות לשלם את דמי האיזון" (סעיף 15 לסיכומים מטעם המערערת). שואלת המערערת, האם ייתכן שהמערערת תהנה מתוספת המלאי והנכסים אולם אפק יחויב באופן אישי לשאת בתשלומי האיזון (סעיף 14 לסיכומי המערערת).  המערערת טוענת כי לו היתה יודעת במועד פירוק השותפות כי עליה לשלם תשלומי איזון כקביעת הבורר, היתה  נותנת לכך ביטוי בספריה כבר במועד זה (סעיף 2 לסיכומי התגובה של המערערת).

2. עמדת המשיב "פורמליסטית" (סעיף 10 לסיכומי המערערת) בהיותה נאחזת בצדדים הפורמאליים להליך הבוררות שהיו בעלי המניות בשתי החברות הנפרדות, מר אפק בעל מניות המערערת, ומר כהן, בעל מניות החברה האחרת, זאת במנותק מהרקע וממהות הדברים. המערערת מפנה לפסק הבורר ומעלה ממנו כי הבורר בעצמו קבע כי ביצוע התשלומים יעשה באמצעות החברות (סעיף 11 לסיכומי המערערת). עוד מפנה המערערת לחשבוניות שהוציא הבורר בקשר עם שכרו, על שם המערערת ולא על שם אפק (סעיף 12 לסיכומי המערערת). "חזקה" (לשון ב"כ המערערת, שם) על הבורר כאיש מקצוע שהכיר את העובדות ממקור ראשון כי היה  מוציא את החשבוניות על שם אפק אם היה חושב כי המדובר בעניין אישי שלו (שם). אפק היה לכל היותר "פרונט", (עדות אפק, עמ' 1 ש' 16 ו- עמ' 4 ש' 6 פרטיכל מיום 29.3.06), של המערערת לעניין ההליכים מול כהן ואין להיתפס "לפן הצורני-פורמאלי" (שם בסעיף 17 לסיכומי המערערת) של התנהלות הבוררות.

3. לחלופין, גם אם לגישת המשיב, על אפק לשאת בתשלומי האיזון, טענה שהמערערת מכחישה, "הרי שיש לראותו כמי שנשא בהם בעבור המערערת ויש לראות את המערערת כמי שהשיבה לו סכומים אילו" (סעיף 20 לסיכומי המערערת). "במקרה דנן, מדובר בתשלומים שכולם לטובת המערערת, לשם הפקת הכנסותיה ואין כל הגיון או בסיס משפטי-עובדתי לראות בתשלומים משיכת משכורת בידי אפק" (שם).

4. המשיב מנסה לגלגל ולהשית על המערערת ובעקיפין על אפק את אירועי המס בקשר עם הפסקת פעילות השותפות בשנת ,1992 פירוקה והעברת נכסי השותפות מאפק לידי המערערת. "סבר המשיב כי פעולה שנעשתה מהווה אירוע מס כזה או אחר שאין בצידו פטור, יואיל המשיב לשום את אותה פעולה. ואולם משלא עשה כן, אל לו למשיב להלין אלא על עצמו, ואין לו למשיב כל סמכות לבוא חשבון עם נישום בגין חיוב לכאורי במס של נישום אחר, אשר מעולם לא הוכח ומעולם לא נדון, בעניין אחר, ועוד בשומה שהתיישנה זה מכבר" (סעיף 22 לסיכומי המערערת).

5. אפק הזרים למערערת סכומי כסף "מהותיים" בלשון ב"כ המערערת (סעיף 23 לסיכומי המערערת). בנוסף, היה אפק בעצמו ביתרת חוב ביתרת הפתיחה של המערערת שהייתה תוצאה של הגרעון בהון הפעילות הנעברת "כך שהתפתחות היתרה של אפק לא החלה ממצב אפס כברגיל" (שם, ב"כ המערערת מפנה לצורך העניין לעדות רו"ח המערערת, רו"ח ארד, עמ' 13, ש' 27 בפרטיכל הישיבה מיום 29.3.06). רוצה לומר, "כאשר בעל מניות מצוי ביתרת זכות עקב הזרמת כספים לחברה, אין חולק כי מותר לו למשוך את היתרה מבלי שהדבר יחשב כמשיכה, ולפיכך מותר לחברה גם לשלם בעבורו כספים לצד שלישי" (סעיף 23 לסיכומי המערערת, שם).