חרוש ואח' נ' פקיד שומה באר שבע

רקע

1. לפני ערעור שהגישו בני הזוג שי הרוש (להלן: "המערער" או "שי") ועינת הרוש (להלן: "המערערת" או "אשת המערער") (שניהם יחד: "המערערים") בהתייחס לצווים שהוציא להם המשיב ביום 28.12.22 בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה") בגין שנת המס 2017. הערעור הוגש בהתאם לס' 153 לפקודה.

    

   הודעת הערעור

    

2. במסגרת הודעת הערעור, חולקים המערערים על קביעת המשיב לפיה סווגה להם הכנסה בסך 888,317 ₪ (לשנת 2017) כדיבידנד. סכום המס בגין ההכנסה השנויה במחלוקת הוא בגובה 371,667 ₪. על סכום זה התווספו ריבית, הפרשי הצמדה, קנסות וקנס גרעון. כל הסכום שנוי במחלוקת. עוד נטען, כי יש למחוק את אשת המערער מהשומה, משום שאינה קשורה לעניין ולא הייתה חלק מההליך בשום שלב.

    

   נימוקי השומה בתמצית

    

3. לטענת המשיב, יש לחייב את המערער ביתרת המס האמורה בהתאם לס' 3(ט1) לפקודה, ובתוך כך לדחות את שלל טענותיו, המרכזיות שבהן - היות החוב שייך לאחר (אבי המערער יעקב הרוש כפי שיפורט להלן) ותיקון רישום טעות חשבונאית נגררת בדוחות ההיסטוריים של המעורבים.

    

4. עסקינן בחברת הרוש י.ש. מתכות ב"ש בע"מ (להלן: "החברה"). עד ליום 8.11.2017 החזיק מר יעקב הרוש ("אבי המערער" או "יעקב") 67% מהון מניות החברה, והמערער החזיק ב 33% מהון המניות. במועד זה, העביר יעקב את כל מניותיו בחברה למערער. דהיינו מיום 8.11.2017 ועד היום, מחזיק המערער ב- 100% מהון המניות של החברה.

    

5. במהלך השנים 2012-2016, בנתה החברה/נבנה מפעל על נכס מקרקעין הידוע כגוש 38455 חלקה 18 (להלן: "המקרקעין") אשר בבעלות יעקב, ורשמה בדוחותיה הכספיים את עלויות הבניה כנגד משיכת בעלים של יעקב. במאזן החברה ליום 31.12.2016, מוצגת "משיכת בעלים" בסך 939,764 ₪ (להלן: "היתרה") ובמאזן החברה ליום 31.12.2017 מוצגות היתרות:

   "חייבים אחרים" – 833,184 ₪

   "משיכת בעלים" – 55,133 ₪

   יובהר, כי היתרה בסעיף "חייבים אחרים" מייצגת את משיכת הבעלים של יעקב שהוצגה מחדש תחת סעיף זה עקב העברת המניות למערער.

    

6. המשיב קבע, כי יש לחייב את המערער במס על היתרה בהתאם להוראות ס' 3(ט1) לפקודה, תוך שנימק את החלטתו והסביר את המנגנון שנקבע בחקיקה הרלוונטית. ע"פ ס' 3(ט1)(2) לפקודה, יראו משיכה מחברה (משיכה של כספים מחברה לרבות הלוואה, השאלה או כל חוב אחר) במועד החיוב כהכנסתו של בעל המניות המהותי בה. בהתאם להוראות המעבר שנקבעו בס' 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018) התשע"ז-2016) (להלן: "חוק ההתייעלות" ו-"הוראות המעבר" בהתאמה), יש להחיל את ס' 3(ט1) לפקודה על יתרות כספים משנת 2016 שלא הושבו עד לתום שנת 2017. ס' 3(ט1)(2)(א) לפקודה קובע, כי יראו את המשיכה שטרם הושבה כהכנסתו של בעל המניות המהותי מדיבידנד, אם היו בחברה רווחים כהגדרתם בס' 302(ב) לחוק החברות. לפי ס' 3(ט1)(2)(ב) ו- 3(ט1)(2)(ג) לפקודה, במקרים בהם אין בחברה רווחים כאמור, יראו במשיכה כהכנסת עבודה וזאת כאשר מתקיימים יחסי עובד-מעביד, ובמידה ואלה לא מתקיימים, כהכנסה מעסק או ממשלח-יד. היות שביום 31.12.2017 החזיק המערער ב-100% מהון מניות החברה, וביום זה חל מועד החיוב אצל המערער על כל סכומי המשיכה שנמשכו עד ליום 31.12.16 ושטרם הושבו עד ליום 31.12.2017, ועקב העובדה שהחברה הציגה יתרת רווח בסך 1,730,148 ₪ לאותו היום, יש לראות בסכומי המשיכה כהכנסה מדיבידנד אצל המערער בשנת המס 2017 (תחולת ס' 3(ט1)(2)(א)).

    

7. כאמור, המשיב דחה את טענות המערער לפיהן צורת רישום יתרת החובה מהווה "טעות חשבונאית". המשיב ביסס את הדחיה בנימוק, כי הבעלות המשפטית של המקרקעין ושל המפעל היא של יעקב, ולא של החברה. לאורך השנים, הוגשו דוחות כספיים מבוקרים הן מטעם החברה והן מטעם יעקב (דוחות אישיים), המעידים, כי לא מדובר בטעות. בדוחות החברה נכללה היתרה כמשיכת בעלים ואילו בדוחותיו של יעקב נתבעו הוצאות פחת בגין המפעל. מיצגיו של יעקב הגישו ביום 31.12.2020 בקשה לתיקון דוח לשנת 2017 בה בקשו לחייב את היתרה בהתאם לס' 3(ט1) לפקודה.

    

8. המשיב דחה את טענות המערער, כי אין לחייבו על פי סעיף 3(ט1) לפקודה בשל העובדה שהיתרה נוצרה כתוצאה מפעולות בעלות כדאיות כלכלית וכי הנהנית העיקרית היא החברה, וזאת מהטעם שהוזכר לעיל, כי הבעלות על המקרקעין והמפעל לא היו של החברה אלא של יעקב, וקבע, כי מדובר במשיכות ששימשו לצרכיו של בעל המניות בחברה.

    

9. עוד דחה המשיב את טענות המערער בדבר שיוך החוב ליעקב. המשיב עמד על כך שכיוון שמיום 8.11.2017 החזיק המערער ב-100% מהון מניות החברה, הרי שביום 31.12.2017 בו חל מועד החיוב, היתרה מיוחסת לבעל המניות במועד זה, קרי – למערער. בעניין זה הוסיף המשיב וציין, כי בהתאם להגדרה בס' 3(ט1)(1) לפקודה מוגדרת "משיכה מחברה" כמשיכת כספים "על ידי בעל מניות מהותי או קרובו", ומכאן שכך או כך ניתן לחייב את המערער בגין היתרה שכן הוא עונה על הגדרת "קרובו" של יעקב.

    

10. גם בעניין קנס הגרעון בו חויב המערער, מצא המשיב לדחות טענותיו. נקבע, כי לא הוכח להנחת דעת המשיב, שהמערער לא התרשל בהגשת הדוחות שמסר לשנת המס 2017. המערער, שהגיש את הדוח לשנת המס שבערעור רק ביום 28.10.2018 (כשנה ועשרה חודשים לאחר תיקון החקיקה), לא דיווח במסגרתו על הכנסה מדיבידנד זאת בניגוד להוראות הפקודה המתוקנת. לפיכך, קבע המשיב קנס גירעון בשיעור של 15%, בהתאם לס' 191(ב) לפקודה.

     

    נימוקי הערעור בתמצית

     

11. לטענת המערער, המשיב הוציא לו צו בגין יתרת חובה של אביו, שנוצרה בזמן שאביו היה בעל מניות הרוב ובטרם הפך המערער לבעל המניות היחיד בחברה (בחודש נובמבר 2017). לפיכך יש לשייך את יתרת החוב לאביו ולא למערער.

     

12. המערער טען, כי יעקב אביו רכש את הקרקע באזור התעשייה עמק שרה בבאר שבע ביום 2.1.2011 מרמ"י ביעוד "תעשיה קלה ומלאכה" בחכירה למשך 49 שנים, בהיותו "עוסק פטור". לטענת המערער, רמ"י אפשרה רק ליעקב לרכוש את הקרקע בהקצאה, ולא אפשרה שחברה תרכוש את הקרקע. יתרה מזאת, לאחר הרכישה, הטילה רמ"י מגבלות על העברת המקרקעין ולכן יעקב לא יכול היה להעביר את המקרקעין לחברה, אולם יכול היה לאפשר לחברה לבנות מפעל על המקרקעין לצורך פעילותה. בהמשך לאמור, בנתה החברה מפעל על המקרקעין, שבנייתו הסתיימה ב-2016. עלויות הבנייה סווגו רישומית במאזני החברה כנגד יתרת חובה על שמו של יעקב, כאשר יתרת החובה בדוחות החברה לשנת 2017 הינה 888,317 ₪ והחברה רשמה הכנסות ריבית בהתאם. בנוסף, שילמה החברה ליעקב דמי שכירות בגובה 120,000 ₪ בשנה עבור השימוש בקרקע. ביום 31.12.2020 הגיש יעקב (באמצעות מיצגיו) בקשה לתיקון הדוח האישי שלו לשנת 2017 וזאת למען הזהירות, בה ביקש לראות במלוא יתרת החובה כשכר עבודה שלו. המערער טען, כי עד למועד הגשת הערעור כלל לא ניתנה ליעקב התייחסות או תשובה מטעם המשיב, וכי זה קבע שיש למסות את יתרת החובה בהתאם לס' 3(ט1) לפקודה אצל המערער ולא אצל יעקב.

     

13. לטענת המערער, יש להורות על מחיקת בת זוגו, עינת הרוש, מהשומה. נטען, כי אשת המערער צורפה לשומה שלא כדין, כאשר דיוני השומה בשלב א' ובשלב ב' נערכו ללא נוכחותה ומבלי שניתנה לה זכות השימוע ואף לא נטענו כלפיה טענות.

     

14. המערער טוען, כי אין לתת יד לניסיונו של המשיב להרחיב את תחולת ס' 3(ט1) לפקודה על המקרה כאן, זאת בניגוד לתכלית ולכוונת המחוקק. נטען, כי מטרת החיקוק כפי שנלמדת מהוראות החוק, דברי ההסבר ומחוזר מס הכנסה היא למגר ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו שלבית החלה על חברות. בתוך כך, לתת לרשות המיסים כלים להתמודדות עם תכנוני מס המהווים ניצול לרעה, כגון משיכת כספים או נכסים על ידי בעלי מניות לפרקי זמן ארוכים ושלא למטרת תכלית עסקית של החברה. אין זה המקרה בנסיבות שלפנינו. מדובר על כספים שנמשכו למטרת בניית המפעל, כלומר שימשו את החברה, והיא הנהנית העיקרית מהמקרקעין. יתרת החובה קטנה בכל שנה כנגד תשלום דמי השכירות בגין השימוש בקרקע שהחברה שילמה ליעקב. השכירות דווחה לרשות המיסים ואף בגינה שולם מס. בסיכום הדברים נטען, כי אין ספק שלא מדובר כאן על העסקאות אותן ניסתה רשות המיסים למגר, שכן יתרת החובה נוצרה כתוצאה מפעולות בעלות כדאיות כלכלית כאשר הנהנת העיקרית הינה החברה.

     

15. עוד טוען המערער, כי מאחר שבניית המפעל נעשתה לצרכי החברה בלבד, היו שתי אפשרויות רישום חשבונאי; האחת כיתרת חובה (כפי שנעשה בפועל) והשנייה כ"שיפורים במושכר". מדובר בסעיף מאזני בצד הנכסי, משכך הייתה ליעקב ולחברה "אדישות מיסויית" ביחס לאופן רישום היתרה (זאת עד למועד שינוי החוק בעניין ס' 3(ט1)) ולכן נרשמה כיתרת חובה משנת 2013 ובאופן עקבי. נטען, כי לאחר ששונה החוק פנו מיצגיו של יעקב כדי לסגור את הנושא בצורה גלויה ויעילה כדי ליישם את הוראות הסעיף ולא לבצע תיקונים בכל הדוחות של יעקב והחברה משנת 2013, וזאת בידיעה, כי חבות המס אינה משמעותית.

     

16. בעניין דרישת הוצאות הפחת על ידי יעקב, טוען המערער, כי מדובר בסכומים נמוכים באופן יחסי, ומכל מקום בשורה התחתונה לא נגרם נזק לקופה הציבורית, שכן לו היה נרשם החוב כשיפורים במושכר, הוצאות אלה היו נתבעות על ידי החברה.

     

17. המערער טוען עוד, כי דמי השכירות שמשלמת החברה ליעקב עבור השימוש במפעל (10,000 ₪ בחודש) לא משקפים את הערך האמיתי המוערך בכ- 24,000 ₪ לחודש (הוגשה חוו"ד שמאי בעניין זה). מכאן, שגם לו תתקבל עמדת המשיב, כי מדובר במבנה השייך ליעקב, אזי דמי השכירות שהיו אמורים להיות משולמים לו עד סוף 2017 הם 672,000 ₪ (ובאותו אופן נטען, כי עד לסוף 2022 סך של 1,512,000 ₪) וסכום זה יש לקזז מיתרת החובה.

     

18. עוד טוען המערער, כי אם זוקפים לבעל המניות יתרת חובה, הרי שיש לזקוף לו באופן דומה גם יתרת זכות. לעמדתו, לצורך ההלוואה שנלקחה בחברה שיעבד יעקב את הנכס שבבעלותו, פעולה אשר מקנה לו זקיפת יתרת זכות (לפחות באותו גובה), המקזזת את יתרת החובה (בהתאם לס' 3(ט1)(6)(א) לפקודה.

     

19. המערער טוען, כי ברמה הטכנית, כלל לא נמשכו כספים מהחברה כאשר כל הכספים שימשו לבניית המפעל ולא יצאו לבעל המניות, כלומר המועד היחיד בו יתכן ויעקב יפיק הנאה מכך הוא מועד מכירת הנכס לצד ג. כלומר עד כה רק החברה הפיקה הנאה ואילו יעקב לא קיבל דבר מלבד האפשרות להנאה עתידית.

     

20. לגבי שיוך החוב למערער מתוקף מילות החוק "על ידי בעל מניות מהותי או קרובו", נטען, כי פרשנות המשיב שגויה. כוונת המחוקק הייתה למנוע מצב בו בעל המניות השולט בכספי החברה יתמרן ויעביר כספים לקרובו במקום לעצמו כדי לחמוק מתשלום מס, ולא למצב בו נלקחה הלוואה על ידי בעל המניות הקודם והחוב יושת על בעל המניות הנוכחי שהוא בנו.

     

21. במקרה מיוחד זה היה על המשיב להפעיל שיקול דעת ולתת ליעקב לתקן את הדוח שלו (משפנה ביזמתו למשיב לאחר השינויים בחוק) כפי שביקש ובהתאם להוראות המעבר - למשיכת משכורת, ולא להתעקש על העברת החוב למערער.

     

22. בהתייחסותו לקנס הגרעון טען המערער, כי לא מתקיימים שני התנאים המצטברים להטלתו. ראשית, נטען, כי לא מדובר בהתרשלות בעריכת הדוח (המהווה את התנאי הראשון), אלא במחלוקת לגיטימית מול פקיד השומה. התנאי השני, קיומו של גרעון במס, גם לא מתקיים לעמדת המערער. נטען, כי בכל מקרה על עודפי החברה ישולם מס כאשר ימשכו כדיבידנד או כשכר במועד כלשהו. יתרת החובה מצטמצמת למול דמי השכירות המשולמים ליעקב. צוין, כי יעקב פנה לרשות המיסים למען הזהירות בבקשה לתיקון הדוח וסגירת יתרות החובה למול רישום הכנסות עבודה אצלו, כפי שניתן היה לעשות בהתאם להנחיות רשות המיסים בשעתו.

     

    הראיות

     

23. מטעם המערער הוגשו שני תצהירים. תצהיר המערער עצמו (מע/3) ותצהיר רו"ח יונתן מוסאי (מע/2). כמו כן הגיש המערער חוו"ד שמאי מקרקעין של השמאי גידי גבאי (מע/1). מטעם המשיב הוגש תצהיר של הגב' הגר אבירם, רכזת חוליית עצמאים פ"ש ב"ש (מש/1) המצהירים ונותן חוות הדעת נחקרו על תצהירים וחוות הדעת בהתאמה. במהלך הדיון הוגשו לתיק כראיות התכתבויות במייל ופרוטוקולי דיון בין המערער לפ"ש ב"ש במסגרת ההשגה ובניסיון לפתור את המחלוקת. הצדדים הגישו סיכומיהם בכתב.

     

    דיון והכרעה

     

24. לאחר ששקלתי את טענות הצדדים ובחנתי את מכלול הראיות שהוצגו לפני, הגעתי למסקנה, כי יש לדחות את הערעור ברובו, למעט קבלת הערעור בעניין השתת קנס הגרעון מהנימוקים שיפורטו להלן.

     

    פרשנות סעיף 3(ט1) לפקודה תחולתו ויישומו על המקרה

     

25. המחלוקת העיקרית בין הצדדים נסובה סביב פרשנותו ותחולתו של סעיף 3(ט1)(2) לפקודה בענייננו שבעיקרו מתייחס לחיוב בעל מניות מהותי במס בגין יתרות חובה בחברה, וזו לשון הסעיף:

     

     "יראו משיכה מחברה, במועד החיוב, כהכנסתו של בעל המניות המהותי –

    (א)מדיבידנד, אם היו רווחים בחברה ובהתאם לחלקו בהם; לעניין זה, "רווחים" – כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות;

    (ב)במשיכה שפסקת משנה (א) אינה חלה עליה, אם מתקיימים יחסי עובד מעביד – כהכנסת עבודה;

    (ג)במשיכה שפסקת משנה (ב) אינה חלה עליה – כהכנסה מעסק או ממשלח יד;

     

    זהו נוסחו של החוק מאז תיקון 235 לפקודת מס הכנסה (שנחקק במסגרת חוק ההתייעלות) אשר נכנס לתוקף ביום 1.1.2017. בית המשפט העליון עמד על מהות התיקון ותכליתו בע"א 550/22 ישראל דניאל עמרם נ' פקיד שומה ירושלים 3 (29.8.23) (להלן: "פס"ד עמרם"):

     

    "מקריאת נוסח הסעיף ניתן ללמוד כי המחוקק נתן דעתו למצבים בהם מי שהוא בעל מניות מהותי בחברה מנצל את כוחו על מנת לבצע משיכות של כספים מהחברה או להעמיד לרשותו נכס מנכסיה בדרך שאינה מחייבת אותו לפי חוק בתשלום מס על מלוא הסכום שהגיע לכיסו (למשל בדרך של הלוואה); וכך הוא זוכה לעשות שימוש בכספי החברה ובנכסיה וליהנות מהם מבלי לשלם עליהם מס כדין. כך גם עולה מדברי ההסבר לסעיף, שם נכתב כי "אחת התופעות הנפוצות של ניצול לרעה של שיטת המיסוי הדו-שלבי היא משיכות של כספים או נכסים מחברה בידי בעלי המניות של החברה, אשר משמשות את בעלי המניות ואינן מוחזרות במשך פרק זמן ארוך, ולעתים אינן מוחזרות כלל...

    כמו כן, במסגרת סעיף זה הביא המחוקק בחשבון גם את האפשרות שאותו בעל מניות מהותי מחזיק בכובע נוסף כעובד החברה. במצבים מעין אלה, קבע המחוקק כי ברירת המחדל הראשונה היא שכספים שנמשכו על ידי בעל המניות המהותי יסווגו כהכנסה מדיבידנד על פי סעיף 2(4) לפקודה, וזאת בכפוף לכך שישנם רווחים בחברה, ובהתאם לחלקו בהם. רק אם אופציה זו אינה מתקיימת – קרי אין רווחים בחברה, ואם מתקיימים בין בעל המניות לבין החברה יחסי עובד-מעביד, יסווגו הכספים כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. אם גם אופציה זו אינה מתקיימת – קרי לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד, הרי שאז יסווגו הכספים כהכנסה מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה (ראו: חוזר מס הכנסה מספר 07/2017 "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה" 7-6 (22.8.2017) (להלן: חוזר מס הכנסה 07/2017))."

    ברור אם כן, הן ע"פ לשון החוק כפשוטה והן מתוך פרשנות הפסיקה, כי את משיכת הבעלים מהחברה יש לראות כהכנסת בעל המניות המהותי, ואם היו לחברה רווחים במועד החיוב, תסווג ההכנסה כדיבידנד.

     

26. הסעיף לא קובע שיש הבדל וחשיבות למטרת משיכות הכספים ע"י הבעלים ואין רלוונטיות לאופן בו השתמש בהם. לעניין זה ראו גם את קביעות בית המשפט בס' 43 ע"מ (מנהלי באר שבע) 8248-12-21 חי עמוס סופר ז"ל נ' פקיד שומה באר שבע (18.1.2026) (להלן: "פס"ד סופר"):

    "לעניין סיווג משיכת הכספים כהכנסתו של בעל המניות אין רלוונטיות לשימוש שעשה בעל המניות בסכומי הכסף שמשך מהחברה, האם העבירם לחשבון הבנק האישי שלו, האם רכש בהם נכס או מוצרי צריכה, האם העבירם לקרובו או לחבר- בני- אדם שבשליטתו. בכל מקרה מדובר במשיכת כספים מהחברה, גם אם הועברה לשימוש של חברה קשורה, והיא חייבת במס כהכנסתו של בעל המניות לפי סעיף 2 בפקודת מס הכנסה."

     

27. יצוין עוד, כי יחד עם התיקון בסעיף 3(ט1) ולצורך הטמעתו ההדרגתית יחסית, ניתנו הוראות המעבר מהן נלמד, כי במהלך שנת 2017 ועד תומה, הייתה אפשרות להשיב משיכות והלוואות בעלים לחברות (שנרשמו במאזן החברה ביום 31.12.2016) ובכך להימנע מתשלום המס לפי הסעיף ה"חדש".

     

28. מכל האמור לעיל ניתן ללמוד, כי פקיד השומה פעל בהתאם להוראות ס' 3(ט1)(2) לפקודה כאשר סיווג את יתרת החוב בחברה כהכנסה מדיבידנד, תוך שהסתמך על הדוחות הכספיים שהגישה החברה. יתרת החוב הוצגה בדוחות החברה של המערער, שהיה כבר בעל שליטה בלעדי לשנת 2017 וסווגה על ידו כ"חייבים אחרים" (תחת "משיכת בעלים" לאחר שקיבל את השליטה בחברה), וזאת בזמן שהחברה הציגה רווחים בסוף שנת 2017. אין חולק, כי המערער או יעקב לא השיבו את הכספים שנמשכו עד למועד זה לחברה ולא בכדי נרשמה יתרת החובה בדוחות החברה ליום 31.12.2017.

     

29. לא נעלמו מעיני טענות המערער בדבר כוונת המחוקק בתיקון הסעיף, לפיהן המקרה שלפנינו אינו אחד המקרים אותם בא התיקון לשנות ולמסות. ואולם, גם אם לא מדובר ב"מקרה הקלאסי" של משיכת בעלים, וספק אם יש כזה, אינני מוצאת לקבל טענות אלה. פס"ד עמרם שהוזכר לעיל, מדבר על כך שבעל מניות מהותי יכול היה, טרם תיקון הסעיף, ליהנות ממשיכות כספים מהחברה מבלי לשלם עליהם מס, ומבלי להשיבם לאורך תקופה ארוכה. בדומה, בענייננו, יעקב שהוא הבעלים של המקרקעין ושל המפעל (ואין חולק על כך) השתמש בכספי החברה, לטענתו לבניית המפעל. בסופו של דבר, גם המערער הסכים, כי ביום מן הימים יהיה זה יעקב שייהנה מהתמורה בגין מכירת המקרקעין והמפעל ולא החברה. בנוסף יש לציין, כי כלל לא הוכח שכל הכספים שנמשכו נוצלו למטרת בניית המפעל. הבנייה החלה ב 2011 לאחר שיעקב רכש את השטח, ואילו לוח הסילוקין של ההלוואה שנלקחה לטענתו לצרכי בניית המפעל (שצירף המערער בנספח 6 לתצהירו) מעיד על הלוואה מיום 2.12.2013 (תשלומי החזר החל מיום 10.1.2014), מכאן שיש פער של יותר משנתיים בין המועדים. המערער נשאל על כך בחקירתו ולא ידע להשיב בבירור מה פשר הדברים ( עמ' 21 ש' 35-39 עמ' 22 ש' 1-24 לפרוטוקול הדיון מיום 1.4.2015).

     

30. המערער הוסיף עוד בעניין פרשנות הסעיף, כי הכללת ההוראה על "קרוב" מטרתה הייתה מניעת הברחת נכסים על ידי בעל המניות המהותי על ידי העברתם לקרובו, ולא למצב כבענייננו שבו המערער הוא בנו של בעל המניות המהותי הקודם וקיבל את החברה במתנה. לא מצאתי, כי אני נדרשת להכריע במחלוקת זו, שכן מתוקף היות המערער בעל המניות היחידי בסוף שנת 2017 ובהתאם לדוחות הכספיים של החברה, הוא הנושא בנטל וזאת על פי לשון הסעיף בפקודה.

     

31. גם את טענות המערער, כי יש להתחשב בעיתוי של העברת המניות, שלכאורה פגע בו, יש לדחות. אכן, מדובר במקרה לא שכיח, שבו העברת מניות שליטה בחברה מאב לבנו, בסמוך לסוף שנת 2017 ולמועד תום תקופת המעבר, הביאה לתוצאה לפיה לשון החוק מורה על מיסוי הבן (כבעל שליטה בלעדי בחברה) ובהתאם לדוחות סיום שנת 2017. ואולם, אין בכך כדי לפטור את המערער מתשלום המס, כשלשון החוק כפשוטה מורה על כך. בעניין זה יש לזכור, כי אביו של המערער לא פעל בהתאם להוראת המעבר ולא השיב את יתרת הכספים לחברה עד למועד הנקוב ואף לא בטרם העביר את המניות לבנו. בסופו של יום, בסוף שנת 2017, החברה הציגה רווחים לצד משיכת בעלים שלא הוחזרה והמערער הוא הבעלים הבלעדי של החברה החל מיום 8.11.2017, לטוב ולרע.

     

32. לסיום פרק זה אוסיף, כי טענות המערער לפיהן "ישנם מקרים רבים בהם רשות המיסים הפעילה שיקול דעת וגמישות בהחלת הוראת ס' 3(ט1) לפקודה" נאמרו בעלמא, ללא הפנייה או סימוכין ומשכך דינם להידחות.

     

     

     

     

    טענות המערער ל"טעות נגררת" בדוחות הכספיים של החברה ושל יעקב

     

33. המערער טען, כי יעקב פנה מיוזמתו לרשויות המס בבקשה לתקן את הדוח האישי שלו אחרי התיקון בחוק, כך שיראו ביתרת החוב כשכר עבודה שלו, כפי שהתירו הוראות המעבר. לטענתו, יעקב כלל לא זכה להתייחסות או לתשובה מלבד מייל לקוני נטול נימוקים וללא קיום דיון עם מיצגיו, כך שלעמדתו מדובר בפגמים בהתנהלות המשיב, שהיה עליו לקבל את דרישות התיקון.

     

34. טענות אלה יש לדחות; ראשית, צודק המשיב כשטוען שיעקב אינו בעל דין בהליך זה, וככל שהיו לו טענות היה עליו לפנות בעצמו לערכאות המיועדות לכך ובמועדים הקבועים. ואולם נוכח ההשלכות של דחיית בקשתו של יעקב על המערער, אתייחס גם לגופם של דברים. יעקב הגיש בקשה לתיקון הדוח האישי שלו לשנת 2017 ביום 31.12.2020, עליה קיבל מענה, כפי שהעידה המפקחת הגר אבירם מטעם המשיב. מעיון בהתכתבות המיילים בין מיצגיו של יעקב למשיב נלמד, כי ביום 7.2.21 ניתנה תשובה לפיה הבקשה אינה עומדת בתנאים לתיקון הדו"ח, וכי יש ליישם את ס' 3(ט1) לפקודה ולמסות כדיבידנד, כפי שפורט שם (סעיף 17 ונספח ד לתצהיר המשיב). בנוסף, דחיית הבקשה לתיקון הדוח נלמדת גם מפרוטוקול הדיון בעניינו של המערער ויעקב עם המשיב (שלב א) מיום 11.4.2021 (מע/5). לאור המפורט, הטענות בדבר אי קבלת יחס ותשובה מרשות המיסים דינן להידחות. טענות אחרות, ככל שיש ליעקב לגבי מהות התשובה שקיבל, עליו להעלות במסגרת המיועדת לכך.

     

35. לאחר שנדחו בקשותיו של יעקב לתיקון הדוח האישי שלו, טענה נוספת שהעלה המערער היא, כי במקום "משיכת בעלים" ניתן היה לסווג את יתרת החוב תחת הסעיף "שיפורים במושכר" בדוחות הכספיים של החברה. לצורך תמיכה בטענה זו, הוגש תצהירו של רו"ח יונתן מוסאי, שהתייצב גם לחקירה נגדית. אולם, לא מצאתי, כי היה בעדותו של רו"ח מוסאי כדי לסייע למערער. ראשית ולמען הסדר הטוב יובהר, כי רו"ח מוסאי לא ייצג כרו"ח את המערער, החברה או את יעקב בתקופה הרלוונטית, אלא הוא חלק מצוות במשרד יחד עם ב"כ המערער. לשאלות ב"כ המשיב, הודה רו"ח מוסאי, כי אינו מכיר או מתמצא בדוחות הכספיים האישיים של יעקב, וגם את אלה של החברה ראה בלבד ואינו בקיא בפרטיהם (עמ' 7 לפרוטוקול מיום 1.4.2025). עוד העיד, כי על פי דעתו המקצועית, במקום לרשום בדוחות החברה חוב לבעל המניות, היה נכון לסווג את ההוצאה תחת "שיפורים במושכר" ועל כן מדובר בטעות. בהמשך לכך נשאל, האם מדובר במספר טעויות כיוון שהרישום הופיע בדוחות של כמה שנים (ולא בשנה אחת בלבד), החברה רשמה הכנסות מריבית על החוב, ואף יעקב בדוחותיו האישיים ניכה פחת בגין המבנה. לכך השיב, כי יתכן שמדובר בטעות נגררת או במספר טעויות. כזכור, המערער טען שעקב "אדישות מיסויית" בזמנו בין סעיף "שיפורים במושכר" לבין "משיכות בעלים", כשצורת הרישום לא השליכה על חבות המס בהקשר זה, נרשם החוב כ"משיכת בעלים" ולכן יש לאפשר לו לתקן את הסיווג בדוחות בדיעבד.

     

36. גם לו לצורך הדיון, הייתי מקבלת את הסיווג המוצע בדיעבד כאפשרי בנסיבות, של "שיפורים במושכר" במקום "משיכות בעלים", אזי איני מקבלת את טענת המערער, כי ניתן לשנות בדיעבד את אופן הסיווג בדוחות לאחר חלוף זמן ניכר, כשמתברר שאופן הסיווג בעבר מביא לחבות מס שאינה נוחה לנישום. החברה ויעקב התנהלו במשך שנים בצורה מסוימת באופן עקבי, אז נרשמו הדוחות כפי שנרשמו, תוך שיוך החוב ליעקב תחת הכותרת משיכת בעלים/חוב בעלים, וקבלת הטבות כלכליות אחרות כתוצאה מכך. לפיכך המערער, יעקב והחברה מושתקים היום מלטעון, כי צורת הרישום שנהגו בה לאורך שנים היא "טעות נגררת" משהתברר להם שיתכן ורישום שונה היה מביא לתוצאת מס אחרת (ע"א 732/15 פקיד שומה נ' בנלי טל (21.3.16)).

     

37. הפסיקה קבעה, כי רק במקרים חריגים ונדירים יש לאפשר לנישומים לתקן דוחות מבוקרים משום שדוחות כספיים מקימים חזקה שהם משקפים את המציאות הכלכלית. נישום המבקש לתקן דוחות בדיעבד כדי לזכות בהטבת מס או לשנות מצג עובדתי קודם, נדרש לעמוד בנטל הוכחה גבוה במיוחד, כאשר שינוי סיווג לצורכי מס בלבד אינו מהווה עילה מוצדקת לתיקון. לעניין זה ראו ע"א 892/20 פקיד שומה חיפה נ' יעקב פאר (4.11.20); ע"א 8453/14 ש. שלמה חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (5.6.16); ע"א 3561/13 מאיר שרגאי נ' פקיד שומה תל אביב 1 (23.10.17).

     

38. ע"מ (באר שבע) 521/02 ר.מ. שביט מבנים חברה לבנין השקעות ופיתוח נ' פקיד שומה באר-שבע (23.11.10) הבהיר, כי: "הרציונל העומד בבסיס האפשרות המצומצמת והמועד המוגבל של נישומים להגיש דוחות מתקנים הוא עקרון יעילות הדיון, יציבות ושויון בפני החוק, וחובת תום הלב. בסיסו של הרציונל במניעת אפשרות ניצול לרעה של זכות, אשר מעצם טיבה וטבעה מיועדת לניצול במקרים נדירים בלבד."

     

39. הינה כי כן, הפסיקה קבעה פעם אחר פעם, כי לא ניתן לתקן דוחות בדיעבד אלא במקרים נדירים ובמשורה, ולא מטעמי "כדאיות העסקה" שאחד מהם עשוי להיות שינוי רטרואקטיבי של חקיקה, כבענייננו (ע"א 1804/05 אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר סבא (31.01.2008)).

     

40. קושי נוסף בקבלת הטענה עולה מכך שהדוחות נערכו במשך השנים בעזרת בעלי מקצוע מייצגים, הם הוגשו לרשויות המס ואושרו. כעת נטען, כי הם מכילים טעויות רבות, ולא מדובר בטעות נקודתית בודדת. המערער לא טרח להביא לעדות את המייצגים שחתומים על הדוחות ההיסטוריים כדי להסביר את פשר הדברים. משמעות קבלת התיקונים כעת היא שניתן לתקן דוחות לשנים אחורה במטרה להימנע מתשלום מס, על אף שהיו מבוקרים ומבלי שהוכח, כי חלה בהם טעות של ממש ומה מקורה.

     

41. בהמשך לכל האמור לעיל, אני מוצאת גם לדחות את טענות המערער בדבר זקיפת יתרת זכות ליעקב בדוחות בגין מתן ערובה לחברה. אזכיר שוב שיעקב איננו צד להליך כאן. עם זאת, מצאתי להתייחס לטענה בקצרה נוכח השלכת התוצאה על דוחות החברה. המערער טוען, כי בהתאם לפקודה, יש למסות בעל מניות מהותי על כל סוגי המשיכות מהחברה, לרבות מצב בו חברה שיעבדה פיקדון בנקאי לטובת חוב של בעל המניות. מכאן נלמד, בהתאם לפרשנותו, כי במצב ההפוך, בו ערב בעל המניות לחברה, נוצרת לו יתרת זכות. בשורה התחתונה המערער טוען, כי יעקב נתן ערבות לחברה ועל כן יש לזקוף זאת לזכותו בדוחות (וכתוצאה מכך תתקזז יתרת החוב שלו). המשיב טען, כי אין לקבל טענת המערער בעניין זה היות שמדובר בטענה עובדתית חלופית אשר אינה יכולה לדור בכפיפה אחת עם טענתו העיקרית של המערער לפיה הנכס שייך לחברה ולא ליעקב. אפילו אם לא הייתי מקבלת טענה זו של המשיב, לא מצאתי לקבל פרשנותו של המערער; משלא כך נרשם בפועל בדוחות, העניין לא נבדק ולא נבחן על ידי הגורמים המקצועיים. בנוסף, טענות אלה לגבי צורת הרישום לא נתמכו בחקיקה או בפסיקה.

     

    סוגיית זהות בונה המפעל – יעקב או החברה

     

42. מטעמים דומים, לא מצאתי, כי אפשר לקבוע היום, בדיעבד, שהחברה היא שבנתה את המפעל, כטענת המערער. ראשית אציין, כי קשה לבצע הפרדה מוחלטת בין יעקב לבין החברה, וההפרדה שכזו היא מלאכותית. לעניין זה יש לזכור שמדובר בחברה קטנה ביותר שהבעלים היחידים שלה היו יעקב והמערער בנו. הן דוחות החברה והן דוחותיו האישיים של יעקב תומכים במצג העובדתי לפיו יעקב היה זה שבנה את המפעל (איני שוללת שיתכן שנעזר בכספים שמשך מהחברה או בחלקם). במשך השנים לפי הדוחות הכספיים של החברה, יעקב משך כספים, המפעל היה שלו, והוא כאמור גם ניכה בגינו פחת בדוחות האישיים שלו. כמו כן עובדתית המפעל והמקרקעין רשומים על שמו של יעקב והחברה הייתה שלו.

     

43. בנקודה זו אתייחס לטענות המערער כאילו לא ניתן היה לרשום את המקרקעין על שם החברה, משום שרמ"י הטילה מגבלות ואילוצים ולמעשה לא אפשרה זאת ליעקב. אקדים ואומר, כי דינן של הטענות להידחות, משלא הוכחו. ראשית, כפי שנטען ע"י המשיב, ובצדק, הקרקע נרכשה בשנת 2011 הרבה לפני הקמת החברה ב-2013. משכך, לא ניתן לקבל טענה, כי לא אפשרו ליעקב רכישת הקרקע על שם חברה שלא הייתה קיימת באותו הזמן. מעבר לכך, המערער נשאל על הדברים בחקירתו הנגדית וניסה להסביר, כי הכוונה הייתה שרמ"י הערימו קשיים על חברה חדשה ללא ניסיון, אולם לא הצליח לתמוך דבריו ולהסביר על סמך מה הם נטענים (עמ' 13-15 לפרוטוקול מיום 1.4.25). בדומה, יש לדחות את טענות המערער, כי לא הייתה אפשרות להעביר את הקרקע מיעקב לחברה בשל סירובה של רמ"י, שכן גם אלה לא נשענו על דבר מלבד זיכרונו שכך סיפר לו אביו (עמ' 16 ש' 1-5 לפרוטוקול מיום 1.4.25).

     

44. עוד יש לציין, שטענות המערער, כי יעקב לא קיבל דבר מבניית המפעל אינן מדויקות, בלשון המעטה. כפי שהמערער עצמו טען, יעקב קיבל שכר דירה מהחברה בהתאם לחוזה שהוא חתום עליו (למעשה מול עצמו – בהיותו בעלים של החברה) בגובה 10,000 ש"ח לחודש. יוער, כי לא מצאתי שיש בחוות הדעת השמאי גידי גבאי שהוגשה בעניין כדי לסייע למערער. מבלי להרחיב יתר על המידה אציין כמה נקודות. השמאי העריך דמי שכירות למקרקעין שבנדון כנעים בין 16,900 ₪ ל 20,300 ₪ וזאת לשנים 2021-2023. אני מקבלת את טיעוני המשיב בעניין זה, כי גובה השכירות בשנים אלה אינו רלוונטי לענייננו, שכן המחלוקת עוסקת בשנים 2012 – 2017 בחלקן הנכס היה בבנייה, והשמאי בחקירתו הנגדית הודה, כי אינו יודע מה היה בתקופה זו (ש' 1-4 עמ' 4 פרוטוקול מיום 1.4.2025). מעבר לכך, יעקב חתם על החוזה עם החברה שלו מרצונו החופשי ובסכום שהתאים לו באותה נקודת זמן משיקולים כאלה ואחרים. יש לזכור, כי אם החברה משלמת דמי שכירות מופחתים, המשמעות היא שיותר כסף נשאר בחברה, שאף היא כאמור בשליטת יעקב, וזאת לשימושים שונים של החברה או לשם חלוקת דיבידנד לבעל המניות בה שהוא כאמור יעקב. מאחר ויעקב למעשה הוא עצמו מהווה את שני הצדדים להסכם השכירות, אזי יכול לבוא בטענות באשר לגובה דמי השכירות אך ורק כלפי עצמו. לבסוף, גם המערער הודה, כי כאשר יימכר המפעל – יהיה זה יעקב שייהנה מפרי השקעתו, ולא החברה.

     

45. בתגובה לסיכומי המשיב, טען המערער, כי יש לדחות את טענות המשיב שיעקב הוא זה שבנה את המפעל (ולא החברה) משום שהן מהוות הרחבת חזית. נטען, כי המחלוקת לא עלתה בדיוני השומה ואף בהודעה המפרשת המשיב כתב "במהלך השנים 2012-2016 בנתה החברה מפעל..." (ס' 3 להודעה) וכך גם נכתב בס' 7 לתצהירה של הגב' הגר אבירם מטעם המשיב. אני מוצאת לדחות את טענות המערער בעניין זה משום שהעובדות, כפי שהוצגו בדוחות הכספיים של החברה ושל יעקב - מלמדות אחרת. יצוין, כי בעדותה תקנה נציגת המשיב את האמור והסבירה, כי מדובר בטעות בניסוח (עמ' 30 ש' 32-35 לפרוטוקול מיום 1.4.2025). העדה הוסיפה והסבירה, כי כל העמדה של המשיב מבוססת על כך שיעקב הוא זה שבנה את המפעל, בהתאם להצהרותיו בדוחות הכספיים הקודמים (שם, בש' 35-36). אחזור על מה שציינתי לעיל, כי קיים קושי מובנה לעשות הפרדה בנסיבות בין יעקב לחברה ועל כן ניתן לקבל טעויות סמנטיות הנובעות מקושי זה.

     

    סוגיית שיוך החוב - למערער או ליעקב

     

46. כאמור לעיל ובהתאם להוראות הפקודה, את המשיכות יש לראות כהכנסת בעל המניות המהותי מדיבידנד במועד החיוב. אין חולק, כי בעל המניות המהותי במועד הרלוונטי היה המערער ולא יעקב.

     

47. אף על פי כן, במסגרת דיוני השומה/השגה ולצרכי פשרה הציג המשיב עמדה לפיה אינו מתנגד, כי החוב ייוחס ליעקב במקום למערער, אך זאת תוך עמדה מפורשת לפיה לא תתקבל בקשתו להמירו לשכר עבודה אלא החוב ימוסה כדיבידנד. אין זה המקום להכריע ולהרחיב בסוגיה זו, משלא מדובר במערער אלא באביו שאינו צד להליך שלפני. עם זאת, אני מוצאת לנכון להתייחס לעניין בזהירות ובקצרה, בשל ההשלכות על המערער. כפי שהובא לפני, יעקב אינו בקו הבריאות והוכר כבעל אחוזי נכות. לפיכך, על פי החוק והפקודה, הוא זכאי לפטורים למינהם ולכן יש לו אינטרס כלכלי לרשום את החוב כשכר עבודה ולא כדיבידנד. המשיב מתנגד לתיקון המבוקש מכמה טעמים. הוראות המעבר לפיהן ניתן היה להשיב את יתרת החוב לחברה (בכמה דרכים ביניהן תשלום משכורת) קבעו, כי ניתן לעשות זאת עד ליום 31.12.2017 (ראו ס' 3.1 לחוזר מס הכנסה מספר 07/2017 – רשות המיסים, בנספח ז לתצהיר המשיב). אין חולק, כי לא המערער ולא יעקב פעלו כאמור, כשבדוחות החברה ליום 31.12.2017 הוצגה יתרת חוב בסך 833,184 ₪ תחת הכותרת "חייבים אחרים" שייצגה את משיכות הבעלים של יעקב, כאשר בעיתוי זה כבר העביר האב את כל המניות למערער. מעבר לכך, כפי שהוכח, משכורתו השנתית של יעקב הייתה נמוכה בהרבה ביחס לסכום החוב, ולא יתכן, כי בדיעבד ולצורך הימנעות מתשלום מס, יתוקן הדוח וירשם כאילו היה זכאי לשכר עבודה כה גבוה ביחס למשכורות שקיבל בעבר (העובדה כי לא היה בקו הבריאות רק מחזקת את העמדה הזאת). תיקון כזה עשוי להיתפס כתכנון מס שאינו לגיטימי, שמטרתו העיקרית היא הימנעות ממס ולא שיקוף יגיעה אישית אמתית (ראו ע"מ ‏(‏מחוזי מרכז‏)‏ 40548-01-11 יעקב בן גור נ' פקיד שומה פתח תקווה ‏(‏20.4.16‏)‏‏) ועל כן אין לצפות שרשות המיסים תיתן ידה לתיקון מסוג זה.

     

48. לסיכום העניין, המערער הוא החייב על פי הוראות הפקודה. על אף האמור, במסגרת דיוני השומה, הסכים המשיב להתגמש ולייחס את החוב ליעקב, אך עמד על כך שימוסה כדיבידנד. המערער ויעקב סרבו להצעה זו, וכך נותר החוב על המערער.

     

    טענת המערער לעניין הסרת שמה של אשתו מהשומה

     

49. ס' 65א(א) לפקודה קובע, כי "התיק המנוהל בידי פקיד השומה ביחס להכנסות בני הזוג יישא את שמות שני בני הזוג". הנה כי כן, בהתאם לקבוע בפקודה, יש לרשום את שמה של המערערת על גבי שומת בעלה. ואולם לפי ס' 66א(ב) לפקודה, האחריות של בן הזוג שאינו רשום לחובות המס מוגבלת אך ורק ל"חלקו בהכנסה" ואינה משתרעת על חובות שנוצרו מהכנסותיו האישיות של בן הזוג השני (ע"מ 51582-11-14 פקיד שומה יחידה ארצית לשומה נ' ברגיג ואח' (30.1.18)).

     

50. עוד יצוין, כפי שהצהירה הגב' הגר אבירם, המשיב כלל לא רשם את שמה של אשת המערער בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, אותה הפנה כלפי המערער בלבד (ס' 20 לתצהיר ב"כ המשיב). נציגת המשיב נשאלה על הנושא בחקירתה הנגדית והסבירה את הדברים היטב (עמ' 41 ש' 34 לפרוטוקול מיום 1.4.2025).

     

51. לאור האמור, דין טענת המערער בעניין זה להידחות.

     

    טענות המערער בדבר פגיעה בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו

     

52. המערער העלה טענה, כי פרשנותו של פקיד השומה במקרה שלפנינו מהווה פגיעה בזכות חוקתית בסיסית של אדם - האיסור על פגיעה בקניינו, הנגזרת מחוק יסוד – כבוד האדם וחירותו. נטען, כי מדובר בפגיעה לא מוצדקת הן בקניינו של המערער והן בשוויון בינו לבין נישומים אחרים, וזאת בהתבסס על טענה תיאורטית לפיה במצב דומה, בו לא היה בעל המניות המהותי החדש קרוב משפחה של בעלי המניות היוצא, המשיב לא היה מחייב אותו במס, אלא היה מחייב את בעל המניות היוצא ולפיכך מדובר באפליה בשוויון האופקי. אפליה כזו, כך נטען, תתאפשר רק אם היא מעוגנת בחוק, נועדה לתכלית ראויה, ונעשית במידה שאינה עולה על הנדרש, ולא כך פני הדברים בענייננו. המערער טוען למעשה, כי השתת חוב (שנוצר טרם הפך אדם לבעל המניות) על הבעלים החדש, אינה עומדת בתנאי פסקת ההגבלה. המערער טוען עוד, כי המשיב לא הציג כלל טעם מהותי לקביעה לפיה ימוסה המערער ולא אביו, אלא הודה, כי מדובר בעניין טכני בלבד שהיה נמנע לו היה יעקב מעביר את מניותיו למערער חודשים ספורים לאחר מכן (בתחילת 2018), ולראייה הסכים, כי חיוב המס יבוצע אצל יעקב ולא אצל המערער (ס' 118-131 לסיכומי המערער).

     

53. המשיב בסיכומיו התייחס לטענות. לעמדתו פעל המשיב בהתאם להוראות החוק ולא מדובר כאן בפרשנות. משכך, אם המערער סבור, כי יש בעיה בחוק עצמו, הרי שמדובר בתקיפה ישירה במסווה, שדינה סילוק על הסף מפאת היעדר סמכות עניינית. לחלופין, וככל שמדובר בתקיפה עקיפה כנה, זו אינה המסגרת הדיונית המתאימה לדון בה (הפנה לרע"א 8153/23 מדינת ישראל נ' גלית שי (16.6.24)).

     

54. גם אם אבוא לקראת המערער ואקבע, כי לא מדובר כאן בתקיפה ישירה במסווה אלא בתקיפה עקיפה כנה, סבורני, כי אכן זו לא המסגרת הדיונית המתאימה לבחון את הנושא. המסגרת הדיונית כאן היא ערעור בעניין צו שקבע המשיב למערער על פי הפקודה בעניין משיכות בעלים ויתרת זכות של החברה שבבעלותו המלאה במועד הרלוונטי. ככל שברצון המערער לטעון נגד לשון החוק או על מה שחסר או לא רשום בו, עליו לפעול במתווה הדיוני הראוי. יחד עם זאת אעיר, כי הכללים והחוקים נועדו כדי לשמור על סדר, הוגנות ושוויון כלפי כלל נישומים בחיוב המס, מהם נגזרים מועדים זכויות וחובות. שמירה על הכללים היא זו ששומרת על המטרות הללו, ולא סטייה מהם.

     

    טענות לביטול קנס גרעון

     

55. ס' 191(ב) לפקודה קובע, כי קנס גרעון בגובה 15% מסכום הגירעון יוטל על נישום לגביו מתקיימים שני תנאים מצטברים: הראשון - נקבע גרעון העולה על 50% מהמס שהוא חייב בו; השני – הנישום לא הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה שלא התרשל בעריכת הדוח או במסירתו.

     

56. המערער טוען, כי לא היה מקום להטיל עליו קנס גרעון, משלא התקיימו שני התנאים האמורים. לעמדת המערער, לא מדובר ברשלנותו אלא במחלוקת לגיטימית שיש לו עם פקיד השומה, לאחר שנדרש לשלם חוב שיצר בעל מניות קודם. עוד טוען המערער, כי המשיב לא הוכיח קיומו של גרעון כנדרש.

     

57. מנגד, טוען המשיב, כי שני התנאים מתקיימים. נטען, כי ברור לפי הצו שהוצא למערער שמדובר בגרעון העולה על 50% מהמס שהמערער חייב בו, וכי החומר שהוצג בהליך הוכיח מספר לא מועט של פגמים מהם ניתן ללמוד על התרשלות המערער בדוחותיו. המערער כינה את הפגמים "טעות חשבונאית נגררת", ולא ידע להסביר את הרישומים התואמים ל"טעות" גם בדוחות של יעקב. חרף האמור, לא מצא לנכון להביא לעדות את רואי החשבון שערכו את הדוחות. המערער לא עמד בנטל השכנוע המוטל עליו להוכיח, כי לא התרשל, וגם אם לא פעל בזדון, כמות הפגמים ואופיים מעידים לכל הפחות על היעדר תשומת לב ראויה המהווה התרשלות בעריכת הדוחות.

     

58. לאחר שקבלתי את טענות המשיב להחלת ס' 3(ט1) ולהשתת מס דיבידנד על סכומי משיכות בעלים כפי שהופיעו בדוחות החברה ביום 31.12.2017, הרי שלא נותר ספק בדבר קיומו של גרעון העולה על סך של 50% מהמס שהמערער חייב בו. מכאן שהתנאי הראשון מתקיים.

     

59. משכך, יש לבחון את התקיימות התנאי השני, דהיינו, האם התרשל המערער בהכנת הדוחות או שפעל בתום לב ומדובר במחלוקת לגיטימית מול פקיד השומה, כטענתו.

     

60. בע"מ (נצרת) 25815-02-21 יקב רימון בע"מ נ' פקיד שומה צפת (23.4.23)) התייחסתי לסוגיית קנס הגרעון:

    "השאלה מהי התרשלות לעניין סעיף 191 לפקודה טרם נקבעה במפורש. בפסיקת בית המשפט העליון נקבע, כי כאשר שוכנע בית המשפט, כי הנישום פעל בתום לב ובכנות, אין לייחס לו רשלנות (ע"א 285-70 פקיד השומה, תל אביב 4 נ' ליכטנשטיין, פ"ד כה(1) 155 (1971)). לצד זאת נקבע בפסיקת בתי משפט מחוזיים, כי ניתן ללמוד על התרשלות כאשר מאופן הדיווח הכולל של הנישום עולה תמונה של פגמים המעידים על חוסר תשומת לב ראויה, זאת גם אם התקבלו בחלקן טענות הנישום בערעורו בבית המשפט (עמ"ה 7-09 עזריה נ' פקיד שומה ירושלים (18.6.2012" 

     

61. בענייננו, על אף שאיני מקבלת את בקשתו המרכזית של המערער לביטול הצו שהוציא לו המשיב, ולמרות שאכן נמצאו מספר פגמים בהתנהלותו, לא מצאתי, כי האמור מגיע עד כדי התרשלות בדוחותיו, וודאי לא במזיד. אנמק.

     

62. המערער הגיש את הדוחות הכספיים של החברה באופן קבוע על ידי גורמים מקצועיים – דהיינו קיבל ייעוץ שוטף ממשרד רואה חשבון. במסגרת הדוחות הכספיים לשנת 2017, על אף שאלה הוגשו באיחור רק ביום 28.10.2018 לא דיווח על הכנסות מדיבידנד בהתאם לתיקון בס' 3(ט1) לפקודה. ביום 31.12.2020 הגיש יעקב בקשה לתיקון הדוח האישי שלו לשנת 2017. עד למועד זה, אין מחלוקת, כי לא המערער ולא יעקב שילמו את המס כנדרש לפי ס' 3(ט1) לפקודה בגין החוב הצבור בחברה. המערער הסביר, כי העניין עלה במסגרת בקורת שערכו רואי החשבון ולצורך זהירות פנה אביו בעזרת מיצגיו כדי לסגור את הנושא מול פקיד שומה. כיוון שפקיד שומה לא קיבל את בקשתו של יעקב לשלם את החוב אצלו על ידי המרתו לשכר עבודה, הוצא הצו למערער.

     

63. המערער, שלא הסכים עם השתת חיוב משיכת הבעלים כמס דיבידנד עליו, החל מיד בהליכים המקובלים, במסגרתם ניסה לשכנע, כי נפלו מספר טעויות הן ברישום הדוחות של החברה והן בדוחות של יעקב במשך השנים.

     

64. כמפורט לעיל, דחיתי את טענות המערער לתיקון הדוחות בשל טעות נגררת. קבעתי, כי לא מדובר בפגמים אלא דומה הדבר יותר למצב בו נפלה "טעות בכדאיות העסקה" ושתיקון בדיעבד עשוי להביא לחיוב במס נמוך יותר. משכך, לא ניתן לומר, כי נפלו פגמים רבים בדוחותיו של המערער, אלא פגם מרכזי אחד והוא אי דיווח על משיכת בעלים כדיבידנד לפי ס' 3(ט1) לפקודה.

     

65. התרשמתי, כי לאחר שהדבר נודע למערער וליעקב (בתום בקורת של גורם מקצועי) המערער ואביו לא נשארו אדישים, אלא פעלו ויזמו ניסיון ליישר את ההדורים מול פקיד שומה. ניסיון זה אמנם לא עלה בהצלחה, אז קיבל המערער את החיוב על שמו, כבעל המניות היחידי של החברה במועד הקובע. לזכות המערער עומדות נקודות נוספות כגון העברת המניות לרשותו בסמוך למועד זה.

     

66. השתכנעתי, כי המערער פעל בתום לב תוך קבלת ייעוץ מקצועי של רואי חשבון ועורכי דין לגבי מחלוקת בדבר יישום סעיף חדש בפקודה (הסעיף המתוקן). במקרים אחרים מצאו בתי המשפט להקל בסיטואציה דומה, ראו למשל דברי בית המשפט בע"מ (מחוזי באר שבע) 52828-01-20 שמעון אליהו גוזלן ואח' נ' פקיד שומה באר שבע (24.4.2024).

     

67. משאלה פני הדברים, אני קובעת כי התנאי השני לא התקיים ומשכך אין להשית על המערער קנס גרעון בהתאם לס' 191(ב) לפקודה.

     

    סוף דבר

     

68. לאור כל המפורט לעיל, המערער היה בעל המניות היחידי בחברה ביום 31.12.17 ועל כן בהתאם להוראות הפקודה, ככל שבנקודת זמן זו קיימת משיכת בעלים ובשים לב שהחברה הציגה יתרת רווח נכון לאותו מועד, אזי יש לחייב את בעל המניות המהותי שהוא המערער בענייננו במס על היתרה ויש לראות בסכומי המשיכה כהכנסה מדיבידנד אצל המערער בשנת המס 2017 .

     

69. לכך יש להוסיף, כי עובר להעברת המניות מיעקב למערער, היה המערער בעלים של 33% ועל כן ברי, כי ידע או היה עליו לדעת על יתרת החובה האמורה. אי לכך, ובטרם הועברו אליו המניות מאביו, יכול היה המערער לדאוג שאביו יסדיר את תשלום החוב בכל דרך שהיא. המערער לא עשה כן ועל כן אחראי לחובות ולזכויות של החברה מהרגע שהפך להיות בעל מניות יחידי בה.

     

70. המשיב הציע למערער, במסגרת דיוני השומה ובמסגרת הצעות פשרה לייחס את החוב ליעקב וכי ימוסה כדיבידנד, אולם המערער ויעקב סרבו להצעה זו ועל כן נותר החוב על המערער. כאמור יעקב לא צד להליך שלפני.

     

71. באשר להטלת מס גירעון, הגעתי למסקנה, כי לא הוכח קיומו של התנאי השני של התרשלות המערער ובוודאי שלא כזו העולה כדי חוסר תום לב ועל כן הגעתי למסקנה, כי אין בנסיבות שלפני להטיל על המערער קנס גירעון.

     

72. לפיכך, הערעור נדחה על כל חלקיו, למעט בעניין קנס גרעון, אשר לא יוטל על המערערים.

     

73. משנדחו מרבית טענות המערער מלבד בסוגיית קנס הגרעון, אני מחייבת את המערערים בהוצאות המשיב בסך 10,000 ₪. הסכום האמור ישולם בתוך 30 ימים ממועד המצאת פסק הדין, שאם לא כן יישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד מועד התשלום בפועל.

     

    אני מתירה לפרסום את פסק הדין.

     

    המזכירות תמציא לצדדים

     

     

    ניתן היום, א' אדר תשפ"ו, 18 פברואר 2026, בהעדר הצדדים.