ע"א 914/14 מידטאון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב

השופט י' דנציגר:

           לפנינו ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (השופט מ' אלטוביה, עו"ד ד' מרגליות ורו"חא' מונד) בתיק ו"ע 33596-09-12 מיום 12.12.2013. במסגרת פסק הדין נדחה ערר שהגישה מידטאון בע"מ (להלן: המערערת) על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב (להלן: המשיב) בהשגה מיום 7.8.2012, הנוגעת להערכת "שווי המכירה" לצורך חישוב מס הרכישה בעסקה בה רכשה המערערת מגרש בתל-אביב-יפו.

תמצית הרקע העובדתי ופסק דינה של ועדת הערר

1. ביום 14.6.2011 נחתם הסכם בין המערערת ובין תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית בע"מ (להלן: תנובה), לפיו מכרה תנובה למערערת את זכויותיה במקרקעין שבתל-אביב-יפו תמורת 530 מיליון ש"ח בתוספת מע"מ בשלושה תשלומים: הראשון, 50 מיליון ש"ח בתוספת מע"מ במעמד החתימה; השני, 82.5 מיליון ש"ח בתוספת מע"מ כשישה חודשים לאחר החתימה; השלישי, 397.5 מיליון ש"ח כ-12 חודשים לאחר החתימה. ביום 20.7.2011 הגישה המערערת הצהרה על רכישת המקרקעין ובה שומת מס רכישה עצמית בשיעור של 5% מסך של 530 מיליון ש"ח ובסה"כ 26,500,000 ₪ (להלן: השומה המקורית). ביום 29.8.2011 פנתה המערערת אל המשיב בבקשה להעמיד את שווי רכישת המקרקעין על סך של 509,435,089 ₪, שהוא, כך נטען, השווי המהוון של העסקה לפי שיעור הריבית שנקבע בינה ובין בנק לאומי לישראל בע"מ (להלן: בנק לאומי), אשר התחייב לממן 65% מתמורת המקרקעין. בהתאם, ביקשה המערערת כי תחויב במס רכישה בסך 25,471,754 ש"ח בלבד. המשיב דחה את בקשת המערערת ואף קבע כי על הסכום של 530 מיליון ש"ח הנקוב בהסכם הרכישה, יש להוסיף 35 מיליון ש"ח, שהם עלות ההתחייבויות הנוספות שנטלה המערערת במסגרת ההסכם. על כן, נקבע כי שווי רכישת המקרקעין הינו 565 מיליון ש"ח ומס הרכישה שעל המערערת לשלם הינו 28,250,000 ש"ח. השגת המערערת על שומת המשיב נדחתה ביום 7.8.2012.

2. לפני ועדת הערר טענה המערערת שתי טענות מרכזיות: ראשית, נטען כי העסקה כוללת עסקת אשראי וכי ערכם של הסכומים המשולמים בתשלומים העתידיים נמוך יותר מהסכום הנקוב בהסכם, ולכן במסגרת חישוב התמורה ששולמה על פי ההסכם יש להוון את התשלומים השני והשלישי על פי המועדים בהם התחייבה לשלמם. זאת, בהתאם לתקן החשבונאות הבינלאומי מס' 18 ובהתאם להוראת ביצוע 62/78 מיום 18.8.1978. שנית, המערערת טענה כי הגם שבמסגרת ההסכם נטלה על עצמה התחייבויות נוספות לתשלום בגין עבודות פיתוח עתידיות, אין להוסיפן לתמורת הזכויות במקרקעין, מכיוון שאלה טרם בוצעו ואף אין כל ודאות שתבוצענה.

3. מנגד, לפני ועדת הערר טען המשיב כי יש לדחות את שתי טענות המערערת. ראשית, נטען כי הסכם הרכישה אינו מלמד כי מדובר בעסקת מימון ולכן אין להוון את התשלומים השני והשלישי, ודאי כאשר הסדר התשלומים שנקבע בהסכם הוא הסדר מקובל בעסקאות מסוג זה. שנית, נטען כי על פי עקרון "צירוף כל התמורות", יש להוסיף לסכום הנקוב בהסכם את עלות ההתחייבויות הנוספות שנטלה על עצמה המערערת: 20.5 מיליון ש"ח עלות מימון מעודכן למועד כריתת ההסכם; 2.2 מיליון ש"ח עלות העתקת קו מתח גבוה; 6.6 מיליון ש"ח עלות בניית משרדים לשימוש עיריית תל-אביב-יפו; ו-6.5 מיליון ש"ח עלות תשלום נוסף בהתאם לסעיף 9 להסכם.

4. בפסק דינה קיבלה ועדת הערר את עמדת המשיב ודחתה את שתי טענותיה של המערערת. ראשית, ועדת הערר קבעה כי הגם שניתן להניח שלנוכח מועדי התשלומים השני והשלישי קיים פער כלכלי בין התמורה שנקבעה בסעיף 6 להסכם לבין השווי של התשלומים שנקבעו בהסכם, פער כלכלי אפשרי זה אינו מצדיק את שכתובו בדיעבד של ההסכם, במיוחד בהתחשב בכך שמדובר בהסכם מורכב מאוד וסביר להניח שלצד "ההטבה" הגלומה בהסדר התשלומים עמדו אינטרסים הדדיים נוספים עליהם ביקשו הצדדים להגן בקביעת מועדי התשלום והיקפם. על סמך סעיף 6.8 להסכם – המאפשר את הקדמת התשלומים השני והשלישי ללא אפשרות הפחתתם במידה ויוקדמו – ובהעדר ראיה לסתור, קבעה ועדת הערר כי בהסכמה על תנאי התשלום לא התכוונו הצדדים להסכם ליצור עסקת אשראי. בעניין זה הודגש כי המערערת נמנעה מלהביא לעדות נציג מטעם תנובה לתמיכה בטענותיה ועל כן פועל מחדלה בעניין זה לרעתה. משנקבע כי לא ניתן להסיק במקרה דנן על קיומה של עסקת מימון במקביל לעסקת המכר, לא ניתן כל משקל לאופן רישום התמורה בדוחותיה הכספיים של המערערת, תוך שהודגש כי דוחות אלה ממילא נערכו לאחר שפנתה המערערת אל המשיב בבקשה לשנות את שומתה העצמית ולהוון את התשלומים השני והשלישי. עוד נקבע כי הוראות הביצוע הינן בגדר הנחייה מקצועית פנימית של רשות המסים, ואין הן מצמיחות לנישומים זכויות הניתנות לאכיפה בבית המשפט כל עוד אין בהן משום הבטחה שלטונית, ממנה אין הרשות יכולה לחזור. בעניין זה קיבלה ועדת הערר את טענת המשיב לפיה נוסח הוראת ביצוע מס' 62/78 מלמד כי היוון התשלומים הנדחים אינו נעשה באופן אוטומטי, אלא על-פי בקשת "הצדדים". הוטעם כי בקשה כאמור לא הוגשה מטעם תנובה.

5. שנית, ועדת הערר קבעה כי בהסכם המכר התחייבה המערערת לקבל עליה את התחייבויות תנובה על-פי "ההתקשרויות המועברות" בהמחאה בלתי חוזרת תוך הפטרת תנובה באופן מלא מהתחייבויותיה (סעיף 5 להסכם). משכך, נקבע כי ככל שעל פי תנאי ההתקשרויות המועברות, על המערערת לשלם תשלומים כלשהם לגופים עמם התקשרה תנובה או לבצע עבודות עבורם, אזי יש להוסיף את התשלומים ועלות העבודות האמורים לתמורה שנקבעה בסעיף 6 להסכם. על סמך ההסכם בין עיריית תל-אביב-יפו ובין תנובה מיום 6.11.2011 ועל סמך תכתובות שנערכו על-ידי מר דוד פרחי, מנהל חטיבת הנדל"ן בתנובה, קבעה ועדת הערר כי ההתחייבויות המוזכרות לעיל, שנטלה עליה תנובה כלפי עיריית תל-אביב-יפו, נועדו לאפשר ניצול של זכויות הבניה המתוכננות, שאם לא כן, לא ניתן היה לאשר זכויות בניה אלה. בתוך כך, מן ההסכם בין תנובה ובין העירייה עולה, כך נקבע, כי התחייבותה של תנובה לביצוע עבודות אלה הינה חלף סכומי כסף שהיה על תנובה לשלם כתנאי לאישור התכניות לניצול המקרקעין. משכך, נקבע כי יש לראות בהתחייבות זו "מעין היטל השבחה" (כטענת המשיב) ולא כ"עבודות פיתוח" (כטענת המערערת) לגביהן נקבע בפסיקה שאין לצרפן לשווי הרכישה, וזאת הגם שיתכן כי חלק מן העבודות שהתחייבה תנובה לבצע הינן עבודות פיתוח במהותן.

תמצית טענות המערערת

6. לטענת המערערת – באמצעות באי כוחה עו"ד ארי וקסלר ועו"ד אופיר סעדון – קביעת הוועדה לפיה אין להוון את התשלומים השני והשלישי עומדת בניגוד לפסיקת בית משפט זה, לפיה התוצאה המיסויית נלמדת ממהותה ותוכנה הכלכליים של העסקה, העדיפות על צורתה ואופן ניסוחה. נטען כי אילו היה מנוסח ההסכם באופן המפריד בין חלקיו השונים ומורה על הפחתת התמורה במקרה בו יוקדמו התשלומים השני והשלישי, הרי שהייתה ועדת הערר מורה על היוון תשלומים אלה. לשיטת המערערת, היוון שווי העסקה הוא הכרחי על מנת ליצור התאמה בין "האמת המיסויית" ובין "האמת הכלכלית", שכן תנאי ומועדי התשלום הינם גורמים מהותיים המשפיעים על סך התמורה. עוד טוענת המערערת כי שגתה הוועדה כאשר קבעה שיש לצרף את העלויות הנוספות לשווי הרכישה. לשיטת המערערת, כל התחייבויותיה על פי ההסכם הינן התחייבויות לביצוע עבודות פיתוח עתידיות. משכך ומן הטעם שטרם בוצעו עבודות אלה, אין לכלול את עלויותיהן כחלק משווי הרכישה. לטענת המערערת יש להגדיר את התחייבויותיה כ"עבודות פיתוח" ולא כ"מעין היטל השבחה" – כפי שהגדירה הוועדה – מכיוון שאישור זכויות הבניה במסגרת תכנית בנין העיר נעשה למעלה משנתיים בטרם חתימת ההסכם בין תנובה ובין העירייה, וכחצי שנה לאחר חתימת הסכם המכר בין תנובה ובין המערערת.