ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ ואח' נ' פקיד שומה תל אביב

 השופט י' עמית:

           חברה שהכנסתה נובעת ממפעלים מאושרים במסלול מענקים ובמסלול חלופי כמשמעותם בחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: החוק לעידוד השקעות הון) מחלקת דיבידנד לחברה האם שלה, מתוך רווחים חשבונאיים. שתי החברות מגישות דו"ח מאוחד בהתאם להוראות סעיפים 24-23 לחוק עידוד התעשייה (מיסים), התשכ"ט-1969 (להלן: חוק עידוד התעשייה). האם הדיבידנד שקיבלה החברה האם פטור ממס לאור הוראת סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה)? זו השאלה העולה בפנינו בערעור שלהלן.

           ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כב' השופט מ' אלטוביה) בתיקים ע"מ 34677-02-11 וע"מ 34680-02-11, שניתן ביום 17.7.2014 והושלם ביום 9.12.2014, בגדרו נקבעה חבותה במס של המערערת 2, טי.אס.דבליו ישראל השקעות בע"מ (להלן: טי.אס.דבליו) בגין דיבידנד שהועבר לידיה מהמערערת 1, חברת צאג תעשיות בע"מ (להלן: צאג), המצויה בשליטתה (להלן יחד: המערערות).

רקע עובדתי

1. צאג היא חברה תושבת ישראל העוסקת בעיצוב, פיתוח ושיווק מוצרי פלסטיק, בעיקר לחנויות "עשה זאת בעצמך" בחו"ל. צאג החלה את פעילותה בשנת 1989, ונכנסה למסגרת החוק לעידוד השקעות הון בשנת 1992. בשנים הרלוונטיות לענייננו, צאג הפעילה כ-10 מפעלים מאושרים במסלול "מענקים" ובמסלול "חלופי" כמשמעותם בחוק לעידוד השקעות הון. יוער, כי בהיבט המיסויי, משמעות הכרה במפעל כ"מפעל מאושר" הינה קבלת מענקים, פטורים, הנחות, הקלות והיתרים שונים. באותה התקופה, טי.אס.דבליו החזיקה בכ-93.8% ממניותיה של צאג, ויתר המניות, כ-6.2%, הוחזקו על ידי מייסדה, מר צבי ימיני (להלן: ימיני).

2. בשנת המס 2002 צאג חילקה לבעלי מניותיה דיבידנד בסך 30,296,192 ₪. צאג טענה כי הדיבידנד חולק מרווחים חשבונאיים, וניכתה במקור מס בגין חלקו של ימיני בדיבידנד, בשיעור של 25%. מנגד, צאג לא ניכתה מס במקור בגין חלקה של טי.אס.דבליו בדיבידנד, וטענה כי על חלוקה זו חל סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), לפיו, בחישוב ההכנסה החייבת במס חברות לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים שנתקבלו מחברה אחרת. פקיד השומה דחה טענה זו, והוציא שלוש שומות חלופיות לצאג ולטי.אס.דבליו, לפיהן צאג חויבה במס בשיעור 15% מערכו המגולם של הדיבידנד שהעבירה לטי.אס.דבליו, ולחלופין טי.אס.דבליו חויבה במס בשיעור 15% מהדיבידנד שקיבלה.

3. בשנת המס 2004 המערערות הגישו דוח מאוחד (עבור החברות צאג וטי.אס.דבליו) בהתאם לסעיף 23 לחוק עידוד התעשייה. בשנה זו צאג חילקה דיבידנד נוסף, בסך 21,552,327 ₪. גם בגין דיבידנד זה צאג ניכתה מס במקור רק מחלקו של ימיני, ולא מחלקה של טי.אס.דבליו, בטענה כי הרווח ממנו חולק הדיבידנד נבע מפער בין העודפים החשבונאיים לעודפים לצרכי מס של צאג, ולא מהכנסות המפעלים המאושרים שברשותה, ולכן הדיבידנד שחולק בין החברות חוסה בכנפיו של סעיף 126(ב) לפקודה והינו פטור ממס.

           המשיב דחה את טענת המערערות לפיה הן פטורות מתשלום מס בגין חלוקת הדיבידנד לטי.אס.דבליו, והוציא שלוש שומות חלופיות לשנת 2004, שהרלוונטית לענייננו היא ההודעה המפרשת את נימוקי השומה לחברת טי.אס.דבליו לשנת המס 2004, מיום 7.3.2011. בשומה זו נטען כי לפי סעיף 74(ב)(3) לחוק לעידוד השקעות הון (כנוסחו ערב תיקון 60, אשר נכנס לתוקף ביום 1.1.2005), יש לראות את סכום הדיבידנד שחולק לטי.אס.דבליו (20,213,372 ₪) כסכום שחולק מתוך "הכנסתה החייבת" של צאג. מכיוון שהכנסה זו נובעת ממסלול "מענקים" בחוק לעידוד השקעות הון, ויש למסות אותה בשיעור של 15%, לפי סעיף 47(ב)(2)(א) לחוק לעידוד השקעות הון. היות שמסכום הדיבידנד האמור קוזז בשנת 2004 הפסד מימוני בסך 11,347,272 ₪, חבותה במס של טי.אס.דבליו בגין הדיבידנד מתמצה בשיעור של 15% מסך של 8,866,055 ₪. [בנוסף, יוחסה לטי.אס.דבליו הכנסה חייבת במס חברות (בשיעור 35%) בסך 1,282,454 ₪, שמקורה בהכנסותיה של צאג, שאינן ממפעל מאושר] (להלן: שומה (א-2004)).

           המערערות ערערו בפני בית משפט קמא (בשישה ערעורים שנדונו במאוחד) על פתיחת השומות לשנים 2002 ו-2004 ועריכתן כאמור.

עיקרי פסק דינו של בית משפט קמא