העליון: שימוש בסמכות הגדלת שומה בתגובה ליוזמת נישום להפחתתה ייעשה בזהירות רבה

השופט ח' מלצר:

1.            לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כב' השופט (כתארו אז) י' אלון), בגדרו נדחה עיקר ערעורה של המערערת על שומות המס שהוצאו לה על ידי המשיב לשנים 1999 עד 2001.

           נפתח בהצגת עיקרי העובדות הצריכות לענייננו.

2.            המערערת היא חברה העוסקת בעבודות קידוח לבנייה. המשיב הוציא למערערת שומות מס הכנסה לפי מיטב השפיטה לשנים 1999 עד 2001. השגות המערערת על שומות אלו בפני המשיב נדחו על ידי זה האחרון, אשר אף מצא ליקויים נוספים בדיווחי המערערת וערך לה שומה על-פי מיטב השפיטה, בהתאם לסמכותו סעיף 152 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). בגין שומה זו הגישה המערערת ערעור לבית המשפט המחוזי בבאר שבע, בו יוצגה על-ידי בא-כוח אחר מבאת-כוחה דהיום. הערעור נדחה בתחילה עקב אי-הגשת נימוקי הערעור, אך פסק הדין בוטל, בהסכמת המשיב, והדיון בתיק התקיים לגופו.

3.            הערעור נסב על חמישה ליקויים שמצא המשיב בדו"חות המערערת, ליקויים עליהם השיגה המערערת, ואשר מהם נפרט אותו ליקוי שהוא היחיד הרלבנטי עדיין לערעור המונח בפנינו. המערערת העמידה שתי הלוואות לגורמים שונים, בסכום של קרוב ל-500 אלף דולר כל אחת, ולא רשמה הכנסות ריבית בגין הלוואות אלה. אחת ההלוואות, שהיא בלב המחלוקת בפנינו, ניתנה לאחד, מר אמיר ינאי (להלן: הלוואת ינאי). בהיעדר ראיות מטעם המערערת ביחס לגובה הריבית שנקבע בהסכמי ההלוואה האמורים, קבע המשיב שיש לזקוף למערערת הכנסות ריבית בגובה הריבית הקבועה בסעיף 3(י) לפקודה, הווה אומר - 4% לשנה, ובסך הכל כ-400 אלף ש"ח לשנים 2001-1999. תוספת החיוב במס, שנגזרה מאותה הכנסה, עמדה על כ-110 אלף ש"ח.

4.            המערערת טענה בנימוקי הערעור מטעמה כי הלוואת ינאי ניתנה כנגד חיוב הלווה בריבית, והלווה אף שיעבד לטובתה נכס מקרקעין כבטוחה. עם זאת, טענה המערערת, כי עובר להגשת נימוקי הערעור (בשנת 2005) טרם עלה בידה לגבות כספים כלשהם כהחזר הלוואה, ומכאן שאין לזקוף לה הכנסות מריבית, אותן יש למסות. טענות אלה נתמכו בהמשך הדיון בתצהיר עדות ראשית של מנהל המערערת, מר עופר שבת (להלן: שבת). בתצהיר שבת צוין כי העתק ההסכם, מכוחו ניתנה הלוואת ינאי (להלן: הסכם ינאי) - מצורף כנספח לתצהיר, אך בפועל לא צורף הסכם זה לעותק התצהיר שהוגש לבית המשפט, או להעתק שהועבר למשיב. 

5.            בתצהיר עדות ראשית מטעם המשיב ציינה המפקחת הראשית גב' דבורה פרוימוביץ, שהיא שדנה בהשגת המערערת, כי לא הוצג בפניה הסכם הלוואה בעניין ינאי; כי בספרי המערערת לא חויבו הלווים בהפרשי הצמדה וריבית; כי המערערת לא דווחה לרשויות המס על הכנסות מריבית; כי לא נמצא בדו"חות הכספיים של המערערת התייחסות לסוגיה זו, ומכאן זקיפת ההכנסות מריבית כאמור בסעיף 3(י) לפקודה.   

6.            במהלך חקירתו הנגדית של מר שבת בבית המשפט, התברר כי הסכם ינאי איננו מצוי בפועל בפני בית המשפט, אף שלכאורה צורף כנספח לתצהיר שבת. בא-כוח המערערת הודיע כי ההסכם לא צורף בפועל כנספח לתצהיר שהוגש - מחמת טעות, ועל כן הגישו לבית המשפט (עמ' 11 לפרוטוקול). בהסכם ינאי צוין כי הלוואת ינאי, שניתנה בחודש ספטמבר 1997, אמורה היתה לשאת ריבית חודשית בשיעור של 2%, שתשולם מדי חודש בחודשו, ובנוסף - ריבית פיגורים, שתעמוד על 1.5% לחודש. לאחר הצגת הסכם ינאי העיד מר שבת, בין היתר, כי למערערת היה עיסוק שוטף של מתן הלוואות על בסיס עסקי, אך לא היו לה הכנסות מעיסוק זה, ומטעם זה היא לא דיווחה על הכנסות שכאלה.

7.            המפקחת פרוימוביץ, שקיבלה את הסכם ינאי לעיונה רק בסמוך לפני חקירתה הנגדית, חיוותה בחקירתה את עמדתה שנוכח האמור בהסכם ינאי, היה על המערערת לרשום את זכותה לתשלומי הריבית הקבועים בהסכם - כהכנסה, אף אם לא שולמו למערערת תשלומי ריבית בפועל. זאת, שכן המערערת, כך נטען, מנהלת את ספריה לפי השיטה המצטברת, כאשר מקור החיוב במס הוא בזכות לקבל תשלום ולא בקבלת התשלום בפועל, כמקובל לגבי נישום המדווח לפי שיטת המזומנים.

8.            המערערת חזרה בסיכומיה על האמור בנימוקי הערעור מטעמה, בכל הנוגע להלוואת ינאי. המשיב מצידו הביע טרוניה על כך שהמערערת לא הציגה את הסכם ינאי בשלב הדיונים בפניו, וטען שאם היה נעשה כן - הוא היה מגדיל את שומתו ביחס לריבית מהלוואה זו על-פי השיעור המוסכם. בשים לב למחדל נטען זה של המערערת ולנסיבות המקרה, גרס המשיב כי המקרה דנן הוא זה שבו על בית המשפט לעשות שימוש בסמכות הנתונה לו בסעיף 156 לפקודה, ולא להסתפק רק בדחיית הערעור אלא אף להורות על הגדלת השומה של המערערת, באופן שתשקף את הכנסותיה מריבית. המשיב הטעים כי אין רלבנטיות לטענת המערערת, לפיה לא קיבלה תשלומים על-חשבון ההלוואה - שכן היא מנהלת את ספריה על-פי השיטה המצטברת, ועל כן היא היתה אמורה לכלול בספריה את זכותה להכנסות מריבית ולדווח עליה כעל הכנסה. המערערת לא ביקשה להגיב לדרישה זו של המשיב, בין אם בדרך של הגשת סיכומי תשובה, ובין אם בכל דרך אחרת, ולפיכך היה התיק בשל למתן פסק דין.

9.            בפסק הדין של בית המשפט המחוזי הנכבד, שבגדרו נדחו רוב טענות המערערת (למעט בסוגיה אחת שאיננה רלבנטית כאן) הוא נעתר לבקשת המשיב להגדלת השומה בגין הלוואת ינאי. בית המשפט קבע לעניין טענתה של המערערת בעניין הלוואת ינאי, לפיה לא קיבלה כספים כלשהם על חשבון על החזר ההלוואה - כי טענה זו נעדרת נפקות. זאת, שכן המערערת מנהלת את ספריה ומגישה דוחותיה בשיטת החשבונאות המצטברת, כפי שצוין - כעניין שבעובדה - בפרק אחר של פסק הדין (פיסקה ה(1)). בנסיבות אלה, נקבע, המועד בו נוצרת הכנסה פלונית שיש לזוקפה הוא המועד בו קמה זכותו של הנישום לקבלת אותה ההכנסה, אפילו אם זו לא התקבלה בפועל. מכאן, שלצרכי קביעת הכנסתה של המערערת, אין חשיבות לשאלה האם הצליחה בפועל לגבות כספים מינאי, אם לאו. בית המשפט הנכבד קבע עוד כי משהוצג הסכם ינאי במהלך הדיון, יש מקום לעשות שימוש בסמכות שבסעיף 156 לפקודה ולהורות על תיקון השומה ביחס להלוואת ינאי והגדלתה, באופן בו שיעור הריבית יחושב לפי השיעורים הגבוהים שנקבעו לעניין זה בהסכם ינאי, ולא בהתאם להוראות סעיף 3(י) לפקודה, שעניינו בהלוואות בריבית נמוכה מן השיעור שנקבע בתקנות. בית המשפט הוסיף, בבחינת למעלה מן הצורך, שככל שיוכח כי הלוואת ינאי עלתה כדי "חוב רע", המערערת תהיה זכאית לדרוש את ההכרה בה כהוצאה על-פי סעיף 17(4) לפקודה, כפרשנותו של סעיף זה בפסיקה.

הערעור וטענות הצדדים

10.              המערערת ערערה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הנכבד. הערעור בנוסחו המקורי (שהוגש על-ידי בא כוחה הקודם של המערערת) עסק במספר עניינים, לרבות הלוואת ינאי. כשנתיים וחצי לאחר הגשת הערעור ביקשה המערערת לתקן את הודעת הערעור, ובקשתה נענתה. הודעת הערעור, שהוגשה על-ידי באת-כוחה החדשה של המערערת, עו"ד לאה מרגלית, מתמקדת עתה אך ורק בהכרעת בית המשפט המחוזי הנכבד בעניין הלוואת ינאי. יצוין כי במקביל להגשתה של הודעת הערעור הנ"ל, עתרה המערערת לעיכוב ביצוע פסק הדין, מושא הערעור, אך בקשתה נדחתה, בהחלטת חברי, השופט א' רובינשטיין.

11.         המערערת טוענת, כי בעקבות פסק הדין פעל המשיב להוצאת שומות מתוקנות, על יסוד פסק הדין. לטענת המערערת, שהמשיב לא ביקש לחלוק עליה, שומות אלה נסמכו על חישוב של ריבית חודשית בגובה 3.5% על הקרן (ריבית הסכמית בשיעור של 2% לחודש בתוספת ריבית פיגורים של 1.5% לחודש), בתוספת ריבית דריבית חודשית, וכך נזקפה למערערת תוספת הכנסה בשנים הרלבנטיות של 8.1 מיליון ש"ח, ותוספת מס - של כחמישה מיליון ש"ח, כל זאת בגין הלוואה בסכום של פחות מחצי מיליון דולר, או כ-1.6 מיליון ש"ח, שלא הוחזרה למערערת, למעט "שניים שלושה תשלומים ראשונים".

12.         המערערת עומדת בסיכומיה על שלושה טעמים, שבעטיים יש לסברתה מקום להתערב בהחלטת בית המשפט המחוזי כי יש להורות על הגדלת השומה בהתאם לסעיף 156 לפקודה, קביעה שעל בסיסה הוצאו השומות המתוקנות והמוגדלות עד למאד. ואלו הם:

(א)      שיטת הדיווח של המערערת: המערערת טוענת - והמדובר בטענה שאין חולק כי לא עלתה בבית המשפט המחוזי - כי היא היתה רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות ההלוואה לפי שיטת המזומנים (הווה אומר - רק כאשר ההכנסות מתקבלות בידה בפועל), ולא לפי השיטה המצטברת (הווה אומר - במועד בו נוצרת הזכות לקבלת ההכנסות). זאת, בהתחשב בכך שלטענת המערערת, הכנסותיה מהלוואות אינן בגדר עסקה העיקרי, שהוא קידוחים לבנייה. לתמיכה בטענתה האמורה מבקשת המערערת להיבנות מן הדינים החלים בתחום מס ערך מוסף, והחיוב במע"מ על עיסקאות של מתן אשראי על-ידי גורמים שאינם מהווים מוסדות כספיים והכנסתם מריבית היא הכנסה מעסק; המערערת מפנה בהקשר זה להוראת תקנה 7 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: תקנות מע"מ), לפיה החיוב במס של עסקאות של מתן אשראי, ועסקאות מסוימות אחרות: "יחול עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל". המערערת ממשיכה וטוענת כי בהנחה שתתקבל טענתה, לפיה היא היתה רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות הלוואה לפי שיטת המזומנים, אזי כלל לא חלה עליה חובת דיווח על הלוואת ינאי. זאת, שכן משלא שולמה ריבית בגין אותה הלוואה - לא נצמחה למערערת הכנסה החייבת במס. המערערת מלינה על כך שבית המשפט המחוזי קיבל את ללא סייג את טענת המשיב בסיכומיו, שהמערערת מדווחת על הכנסותיה כולן, לרבות מריבית, בשיטה המצטברת.

(ב)      חובת דיווח על הכנסות שידוע כי לא יתקבלו: המערערת טוענת לחלופין, כי גם אם ייקבע כי עליה לדווח על הכנסות הריבית לפי השיטה המצטברת, הרי שגם לפי שיטה זו אין חובת דיווח על הכנסות ריבית שאיננה משולמת באופן עקבי ושיטתי. דיווח אחר, כך המערערת, יגרום לעיוות בתוצאותיו הכלכליות של העסק, שיציג הכנסות גבוהות, אף שאלה כלל לא נתקבלו ולא צפויות להתקבל בפועל. בהקשר זה מפנה המערערת לתקן חשבונאות מס' 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן: תקן 25), שאת עקרונותיו היא מבקשת להחיל לענייננו, ואשר לפיו אין מקום לרישום ריבית כהכנסה כאשר צפוי כי הריבית לא תשולם. במקרה של הלוואת ינאי, הרי שלמעט "שניים שלושה תשלומים ראשונים" (כטענתה בערעור) - לא קיבלה המערערת תשלומים כלשהם, ונכון לשנת 1999 - שנת המס הראשונה, מושא הדיון - כבר היה ברור וידוע למערערת כי לא תזכה בתשלומי הריבית, כך שלא היה מקום לרשום את הריבית כהכנסה. המערערת מוסיפה כי הפתרון של הכרזה על חובות ינאי כ"חוב רע" ורישומן כהוצאה לפי סעיף 17(4) לפקודה, כהצעת בית המשפט המחוזי, איננו מספק.

(ג)       הפעלת סמכותו של בית המשפט להגדלת השומה, לפי סעיף 156 לפקודה: המערערת טוענת כי בית המשפט המחוזי הנכבד שגה כאשר ביסס את החלטתו להפעיל את סמכותו שבסעיף 156 לפקודה, על כך שהמערערת לא הציגה את הסכם ינאי בשלבי ההשגה ואף בערעור, אלא רק במועד עריכתן של החקירות הנגדיות. המערערת טוענת כי סוגיית הריבית הרעיונית כלל לא היתה במחלוקת בדיונים בין הצדדים בעת שלב השומה (בגדרה כלל לא נקבע חיוב בגין ריבית רעיונית) ואף לא בשלב ההשגה (שרק בסיומה נתווסף החיוב האמור). זאת ועוד - המערערת לא נתבקשה להציג את הסכם ינאי באותם הליכים, ולא ניתנה לה אפילו הודעה בשלב ההשגה כי המשיב צפוי להגדיל את שומותיה בדרך של זקיפת ריבית רעיונית בגין הלוואת ינאי. המערערת התייחסה להסכם ינאי בגדרי נימוקי הערעור שלה רק על מנת להבהיר את היעדר הקשר בין הלוואת ינאי להלוואה אחרת. היא אף התכוונה לצרף את ההסכם עצמו כנספח לתצהיר (כאמור מפורשות בתצהיר מר שבת), אך עקב טעות - לא עשתה כן. בכל מקרה, לשיטתה של המערערת אין מדובר בהסתרה של ההסכם, וודאי לא כזו שיכולה להצדיק שימוש בסמכות בית המשפט להגדלת השומה לפי סעיף 156 לפקודה.

           המערערת מוסיפה וטוענת, כי בלא קשר לשאלה האם הסכם ינאי הוסתר אם לאו - כעניין שבעקרון לא זה המקרה לעשות שימוש בסמכותו של בית המשפט להגדלת שומה, לפי סעיף 156 לפקודה. לטענתה, בתי המשפט נזקקו לסעיף זה לצורכי הגדלת שומה פעמים בודדות בלבד, ולא בכדי. תיקון שומות אמור להתבצע במסגרת המקצועית של הדיונים שבין הנישום לבין פקיד השומה, כאשר לזה האחרון נתונה גם הסמכות לפעול להגדלת שומות במקרה הצורך, מכוח סעיף 147 לפקודה, אפילו בשלב שבו מתנהל הליך ערעור על השומה. בכל מקרה, גורסת המערערת, אין מקום לעשות שימוש נדיר בסמכותו של בית המשפט להגדלת השומות, מבלי לתת לנישום הזדמנות סבירה להתגונן ולהשמיע את טענותיו, לרבות בדרך של הגשת בקשה סדורה מטעם פקיד השומה להגדלת השומה, בקשה אליה יוכל הנישום להתייחס. המערערת סבורה כי משמעותה המיסויית של הבקשה להגדלת השומה, שעלתה בסיום ההליך בבית המשפט המחוזי בגדרי סיכומיו של המשיב, איננה מובנת מאליה, בשים לב לכך שהטלת מס הכנסה מבוססת לא פעם על כללים חשבונאיים שאינם מוכרים למשפטנים ככאלה, והמקרה שלפנינו - יוכיח. כך אירע שהשומות החדשות שהוצאו למערערת הביאו להגדלת הכנסתה החייבת של המערערת בגין הלוואת ינאי בסכום של כ-8.1 מיליון ש"ח, ולהגדלה במיליוני ש"ח של חבותה במס, כל זאת כתוצאה מהליך שהמערערת היא שיזמה, ואשר מטרתו (בגזרה הרלבנטית) היתה לבטל את זקיפת ההכנסה של כ-400 אלף ש"ח בגין הלוואת ינאי.