העליון:לרשות המיסים זכות שהחזר מס שנוכה ביתר מקלאבמרקט יכלל בהסדר הנושים

השופטת (בדימ') א' פרוקצ'יה:

1.            לפנינו שאלה מורכבת המצויה בצומת הדרכים שבין דיני מס ערך מוסף (להלן גם מע"מ) לדיני הקפאת הליכים והבראת חברות. זה עיקרה של השאלה: ספקים ונותני שירות של חברה (להלן: הספקים או הנושים) שלמו לרשויות המס מע"מ בגין עסקאות שערכו עם החברה. במקביל לכך, החברה ניכתה מס תשומות בגין עסקאות אלה. בטרם שלמה החברה את התמורה לספקים בגין העסקאות שערכו עימה, היא הפכה חדלת פרעון, והוחלו לגביה הליכי הבראה ושיקום.

          על פי הסדר הנושים שאושר בעניינה של החברה, אמורים נושיה בנשייה רגילה, לרבות הספקים, לקבל פרעון חלקי של נשייתם. בעקבות זאת, הספקים יהיו זכאים לקבל מרשות המיסים החזרים של מע"מ ששלמו בגין אותן עסקאות, בשיעור המתייחס לאותו חלק מתמורת העסקאות שלא שולם להם על פי הסדר הנושים. זכות זו של הספקים-הנושים הוכרה בפסיקת בית המשפט העליון בענין אלקה אחזקות (רע"א 2112/95 אגף המכס והמע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 762 (1999)).

          השאלה העולה בענייננו הינה - מה דינו של מס התשומות שהחברה ניכתה בשעתו, ואשר חושב על בסיס מלוא התמורה שהיתה צפויה להשתלם על ידה לספקים בגין העסקאות שביצעה עימם; האם, במקביל להחזרי מע"מ לספקים-הנושים על ידי רשות המיסים, עומדת לרשות זכות לתבוע מהחברה החזר יחסי של מס התשומות שנוכה בשעתו, בגין אותו חלק מתמורת העסקאות שהפך, למעשה, ל"חוב אבוד"?

2.            קביעת עמדה מושגית בשאלה האמורה מצריכה התייחסות לדיני המס ולדיני הבראת חברות במשולב. נגזרות ממנה גם השאלות הבאות: ככל שמוטל על החברה חדלת הפרעון חיוב להחזיר לרשות המיסים חלק יחסי ממס התשומות שהיא ניכתה בזמנו, כיצד יש לסווג חיוב זה מבחינת הדינים החלים על הענין: האם מדובר ב"חוב-עבר", המשתלב בהסדר הנושים ומוכרע על פי הכללים החלים על הסדר כזה? או שמא מדובר בחוב, שעל פי טיבו, נוצר ומתגבש רק לאחר אישור הסדר הנושים, באופן שהכללים החלים על שיעורו ודרך גבייתו הם הכללים החלים על חוב רגיל?

          חשוב להבהיר, כי הצדדים הסכימו כי ההכרעה בסוגיות האמורות תינתן במנותק מאישור הסדר הנושים עצמו, שאכן אושר בינתיים, תוך חיוב הנאמנים לשמור בקופתם את סכומי הכסף הנדרשים לצורך כיסוי תביעת החוב של רשות המיסים נשוא ענייננו, ככל שזו תוכרע לזכותה.

רקע עובדתי והליכים

3.            משיבה 1, חברת קלאבמרקט רשתות שיווק בע"מ (להלן: קלאבמרקט או החברה), הפעילה רשת מרכולים קמעונאיים. במסגרת עסקיה, התקשרה החברה בעסקאות עם ספקים למיניהם.

          קלאבמרקט נקלעה לחדלות פרעון. ביום 13.7.2005 הוציא בית המשפט המחוזי צו להקפאת הליכים נגדה, והורה על מינוי משיבים 2 כנאמנים לה (להלן: הנאמנים). הנאמנים פעלו לניהולה של קלאבמרקט כעסק חי, למכירתה ולגיבוש הסדר נושים. ביום 25.8.2005 אישר בית המשפט המחוזי הסכם למכירת קלאבמרקט לחברת שופרסל בע"מ (להלן: שופרסל). עיקרו של ההסכם הוא, כי שופרסל תקבל לידיה 100% ממניותיה של קלאבמרקט, מתוך כוונה לפעול למיזוג החברות ולחיסולה של קלאבמרקט; בתמורה, תעביר שופרסל סכום כסף לידי הנאמנים, אשר ישמש לפרעון חלק מחובות החברה. הנאמנים הגישו הסדר נושים לאישורו של בית המשפט. על פי ההסכם, הנושים הבלתי מובטחים של קלאבמרקט אמורים להיפרע מהחברה את חובותיהם בשיעורים שינועו בין 51% ל-68%, במספר מדרגות המחולקות על פי גובה נשייתם.

          המחלוקת בענייננו עלתה במסגרת התנגדות שהגישה המערערת (להלן: רשות המיסים) להסדר הנושים, והן במסגרת בקשה למתן הוראות שהגישו הנאמנים.

גדר המחלוקת

4.            בטרם הפכה חדלת פרעון, ביצעה קלאבמרקט עסקאות עם הספקים שהפכו להיות נושיה. כל אחת מן העסקאות הנוגעות לענייננו הביאה לתוצאות הבאות: הספק-הנושה שילם מע"מ לעת הספקת הנכס או השירות לקלאבמרקט; הוא הוציא לחברה חשבונית מס; החברה ניכתה מס תשומות על פי חשבונית המס, בגין הנכסים או השירותים שרכשה לצורכי עיסקה או לשימוש בעיסקה. עוד משותף לכל העסקאות הנוגעות לענייננו הוא, כי פעולות אלה של תשלום המע"מ וניכוי מס התשומות נעשו בטרם שלמה קלאבמרקט את תמורת העיסקה; התמורה בעבור העסקאות עם הספקים לא שולמה עד למועד בו הפכה קלאבמרקט חדלת פרעון.

          משמעות אישורו של הסדר הנושים של קלאבמרקט לענייננו היא, כי כל אחד מהנושים זוכה רק בחלק יחסי מן התמורה המגיעה לו על פי העיסקה המקורית שביצע עם החברה. יתרת החוב שאינה משתלמת על פי הסדר הנושים הופכת ל"חוב אבוד". בכך מתמלאים התנאים המזכים את הנושים, על פי הילכת אלקה אחזקות, בהחזר יחסי של המע"מ ששולם על ידם בגין העסקאות, בהתאם לאותו חלק מתמורת העסקאות שהפך "חוב אבוד" על פי ההסדר.

5.            מן העבר השני, טוענת רשות המיסים, כי קמה לה זכות להחזר יחסי של מס התשומות שניכתה החברה חדלת הפרעון, בגין אותו חלק תמורה שלא שולם על ידי החברה לנושים בעבור העסקאות שבצעו עימה.

          רשות המיסים טוענת, כי בידה תביעת חוב כלפי החברה ביחס לחלק היחסי של מס התשומות שנוכה בשעתו, וזאת באחת משתי דרכים: ראשית, ניתן לראות את החוב כ"חוב עבר" רגיל, שנצמח לחברה לפני היום הקובע, שלגביו תיחשב הרשות נושה רגילה, ללא כל עדיפות, במסגרת הסדר הנושים; לחלופין, ניתן לראות חוב זה כחוב שיתהווה ויתממש רק לאחר אישורו ויישומו של הסדר הנושים. על פי חלופה זו, מדובר בחוב המצוי מחוץ להליכי חדלות הפרעון, וביחס אליו דינה של רשות המיסים כנושה רגיל, שזכותו לעמוד על פרעון מלוא החוב. רשות המיסים העלתה גם אופציה נוספת, לפיה ניתן לראות בחוב העומד לזכותה גם משום "הוצאות פירוק", אולם במהלך הערעור שוב לא עמדה על חלופה זו, ולכן לא נעסוק בה.

6.            מנגד, עמדתם של הנאמנים הינה, כי רשות המיסים אינה זכאית להחזר יחסי של ניכויי מס התשומות: לטענתם, במסגרת הסדר הנושים עצמו, אין מקום להכיר בדרישה זו כחוב עבר; ומצד שני, לאחר סיום הליכי חדלות הפרעון וקיום הסדר הנושים, ממילא ימוצו כל חובותיה של קלאבמרקט, ייפתח דף חדש בחייה, ושופרסל תקבל את החברה כשהיא נקייה מכל חבות נוספת, ובכלל זה, מהחזר יחסי של מס התשומות.

          מחלוקת זו הובאה בפני בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' סגנית הנשיא ו' אלשיך).

עיקרי פסק הדין קמא

7.            בית משפט קמא, בפסק דינו, אימץ את עמדת הנאמנים, וקבע כי לרשות המיסים לא עומדת תביעת חוב כלפי החברה להחזר יחסי של מס התשומות שניכתה החברה בשעתו. טעמי בית המשפט לביסוס מסקנה זו הם אלה: