הסכם למכר שלד בית מלון והסכם למתן שירותי בנייה - מכר בית מלון מוגמר

הנשיא א' ברק:

           המשיבה כרתה באותו יום שני הסכמים. האחד, לרכישת מלוא הזכויות במגרש שעליו הוקם שלד בית מלון. השני, להשלמת בניית המלון בידי המוכר. המחלוקת היא על נשוא העסקה ושוויו לצורך מס רכישה. האם שני ההסכמים מגבשים עיסקה אחת שמהותה מכר בית מלון מוגמר כטענת המערער, או שמא הם מגבשים שתי עיסקאות, האחת של מכר שלד בית מלון, והשנייה של מתן שירותי בנייה, כטענת המשיבה? האם פיצול ההסכמים הוא פיצול "מלאכותי" שיש להתעלם ממנו ומיתרון המס הטמון בו? אלה הן השאלות העולות בערעור זה.

העובדות וההליכים

1.        ביום 1.9.99 חתמה יונה מלונות בע"מ על הסכם עם חברת מלונות אקור כלל ישראל (1995) בע"מ והחברה לניהול מלונות אקור כלל ישראל בע"מ. ההסכם הוא למכירת מלון שהחלה יונה מלונות בע"מ בבנייתו במתחם מנדלבאום בירושלים, כמצבו (As Is) נכון ליום 30.6.99, וזאת, בתמורה ל-28 מליון דולר (להלן: ההסכם הראשון). בהסכם זה הוצהר כי המלון נמצא בשלבים של גמר שלד ובשלבים שונים של עבודות פנים וכי ברצון יונה מלונות בע"מ להעביר את מלוא זכויותיה בנכס. כן הוצהר כי במעמד חתימת ההסכם מתקשרות הרוכשות בהסכם עם קבלן להזמנת שירותי בנייה לשם השלמת בניית המלון.

2.        באותו יום (1.9.99) נחתם הסכם נוסף בין יונה מלונות בע"מ ויונה מלונות ונכסים (1992) בע"מ מצד אחד ובין מלונות אקור כלל ישראל (1995) בע"מ מצד שני שהוכתר בכותרת "הסכם קבלני". על פי הסכם זה התחייב הצד הראשון לספק שירותי בנייה ולהשלים את בניית המלון, וזאת, תמורת סך של 16 מליון דולר (להלן: ההסכם השני).

3.        המשיבה, מלונות צרפת ירושלים בע"מ, שנמצאת בבעלות חברת אקור כלל ישראל (1995) בע"מ ובשמה נעשו ההסכמים, דיווחה על העיסקה בתור עיסקה לרכישת זכויות במקרקעין בשלד בית המלון לפי ההסכם הראשון תמורת סך של 28 מליון דולר. בהתאם לכך, היא ערכה שומה עצמית של מס הרכישה שחל לפי שווי רכישה של 28 מליון דולר. מנהל מס שבח לא קיבל שומה עצמית זו. הוא הוציא שומת מס רכישה על פי שווי רכישה של 44 מליון דולר (הוא השווי המצטבר על פי שני ההסכמים). הוא סבר כי שני ההסכמים מגבשים, על פי מהותם, עיסקה אחת במקרקעין לרכישת בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מליון דולר. לחילופין, ביקש מנהל מס שבח לראות בפיצול העיסקה לשני הסכמים משום "עיסקה מלאכותית" לפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק). בהתאם לכך, הוא ביקש להתעלם מן הפיצול ומיתרון המס שביקשו הצדדים להשיג באמצעותו. משנדחתה השגת המשיבה, היא ערערה על כך לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בירושלים.

פסק הדין של ועדת הערר

4.        ועדת הערר בחנה את מלאכותיות פיצול ההסכמים. היא הגיעה למסקנה כי מאחורי פיצול ההסכמים עמד טעם מסחרי ולכן אין מדובר ב"עיסקה מלאכותית" במובן סעיף 84 לחוק. היא קבעה כי הפיצול בא על רקע הקשיים הכלכליים של חברת יונה מלונות בע"מ. על רקע קשיים אלה נזקקה יונה מלונות בע"מ למזומנים ונאלצה למכור את שלד המלון כמצבו. על רקע קשיים אלה לא יכלה יונה מלונות בע"מ לספק ערבויות לרוכשות להבטחת כספן לרכישת בית המלון כבית מלון מוגמר. על כן, פוצלה העיסקה וכספי הרוכשות בגין רכישת הזכויות בשלד בית המלון הובטחו בהענקת הזכויות באופן מידי. ואילו בגין הבנייה, שולמה התמורה בהתאם לקצב התקדמות הבנייה. וכך כתבה ועדת הערר:

"השיקולים הכלכליים שנפרשו בפנינו על ידי מר פרייס אינם מעמידים את העיסקה על שני הסכמיה בגדר עיסקה מלאכותית 'חסרת תוכן כלכלי כלשהו זולת הרצון להימנע מתשלום מס'. ... לא ניכרת תחבולה שהובילה לחריגה מהדרכים המקובלות לעשיית עיסקה על רקע קשייה הכלכליים של יונה מלונות אשר מחד, ביקשה לקבל תשלומים נכבדים מראש, ומאידך גיסא, נבצר ממנה לספק בטחונות עבור כל תשלום לפני המסירה. המציאות הכלכלית של יונה מלונות היא זו שלמעשה הכתיבה את אופן ביצוע העיסקה כפי שנעשה בדרך של עיסקת מכר הנכס שהיה בידה למועד עריכת ההסכם ועריכת הסכם קבלני לגבי השלמת עבודות הבניה כאשר שיקולים סבירים הם שהנחו את העוררת בהחלטתה להתקשר עם יונה מלונות בהסכם הקבלני.

אין להקיש מכך שבכל מקרה בו תהיה התקשרות מסוג זה בשני הסכמים אך בנסיבות אחרות ניתן יהיה לראות בשני ההסכמים הסכמים נפרדים ולא מערכת הסכמית אחת. הנסיבות הן שתכתבנה את המסקנות ולא הכותרת של ההסכמים".   

לאור זאת, קיבלה הוועדה את הערר. מכאן ערעורו של מנהל מס שבח בפני בית משפט זה.

הטענות בערעור

5.        המערער טען כי ועדת הערר לא התייחסה לעיקר המחלוקת, כי העיסקה שהתרחשה, לפי מהותה הכלכלית, היא עיסקה אחת של מכר בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מליון דולר. המערער עמד על הוראות שונות בהסכמים, ומהן למד כי שני ההסכמים הם הסכמים שלובים שמגבשים, לפחות לצורך דיני המס, עיסקה אחת של מכר בית מלון מוגמר תמורת סך של 44 מליון דולר. לדידו, זו מהותה הכלכלית האמיתית של העיסקה שהתגבשה ומצאה את ביטויה בשני ההסכמים, ועל פי מהות זו, יש לקבוע את מס הרכישה על העיסקה. כמו כן טען המערער, כי ועדת הערר ניתחה באופן שגוי את שאלת המלאכותיות. לטענתו, ועדת הערר יישמה מבחנים לא נכונים בבחינת מלאכותיות העיסקה. לשיטתו, יישום המבחנים הנכונים מוביל למסקנה כי מדובר ב"עיסקה מלאכותית".

6.        מנגד, טענה המשיבה, כי ועדת הערר התייחסה למהותה האמיתית של העיסקה וקבעה כי מדובר בשתי עיסקאות ולא בעיסקה אחת, ואין מקום לטענת המערער כי ועדת הערר לא דנה בכך. המשיבה הוסיפה כי באמת ובפועל בוצע מכר מלון במצב 63% גמור כעיסקה נפרדת ועצמאית מעיסקת השלמת בניית בית המלון. הא ראיה, כך נטען, היא קיבלה את הזכויות הקנייניות ברישום במרשם המקרקעין עוד בטרם קיבלה את המלון המוגמר; היא מינתה חברה שלישית לפקח על עבודות השלמת בניית המלון; התמורה עבור הזכויות בשלד נקבעה לפי חוות דעת שמאיות מוסמכות של הבנק המלווה את הפרויקט ושל מרכז ההשקעות. כמו כן טענה המשיבה, כי העיסקה איננה עיסקה מלאכותית. לשיטתה, מאחורי העיסקה עמד טעם מסחרי שהתבטא בקשיים הכלכליים של יונה מלונות בע"מ שחייבו את ביצוע העיסקה כפי שבוצעה.

המסגרת הנורמטיבית

7.        "מכירת זכות במקרקעין" מקימה, בין היתר, חבות במס רכישה על הרוכש (סעיף 9 לחוק). מס הרכישה נקבע בסעיף 9 לחוק ובתקנות מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה, ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974, בשיעור מ"שווי המכירה". "מכירת זכות במקרקעין" ו"שווי המכירה" הוגדרו בסעיף 1 לחוק. על פי הגדרת "מכירת זכות במקרקעין", היא כוללת בחובה מכירת בית מלון מוגמר או שלד בית מלון אך אין היא כוללת בתוכה מתן שירותי בנייה. מכאן טענתו של המערער בפנינו כי הזכות במקרקעין שנמכרה במקרה דנן היא בית מלון מוגמר בשווי 44 מליון דולר ועל פי שווי זה יש לקבוע את מס הרכישה. וזאת, בשונה ממה שהצהירה המשיבה, כי הזכות במקרקעין שנמכרה היא שלד בית מלון בשווי 28 מליון דולר בלבד, והיתרה בסך 16 מליון דולר שולמה בגין שירותי בנייה ולכן אין היא נכללת בבסיס מס רכישה.

8.        למערער, שמבקש לראות את העיסקה באופן שונה ממה שהציגו הצדדים, פתוחים שני מסלולים. המסלול הראשון, הוא מסלול הדין הכללי ודיני המס הכלליים בכלל זה. דינים אלה יכולים לספק קונסטרוקציות משפטיות שונות לסיווג העיסקה באופן שונה מסיווג הצדדים. המסלול השני, הוא מסלול הנורמה האנטי תכנונית הקבועה בסעיף 84 לחוק ובסעיפים דומים בחוקי מס שונים (ראו: ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915; ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4 (טרם פורסם)). טענות המערער בפנינו הן בשני המסלולים, ונפתח בטענה במסלול הראשון.

המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה

9.        תוצאות המס נגזרות על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העיסקה. הצורה הפורמאלית איננה קובעת את תוצאות המס. הצורה הפורמאלית היא אך נקודת התחלה אך לא נקודת סיום. עמדתי על כך באחת הפרשות באומרי: