החלטה בתיק בשא 15094/05

המערער הגיש הודעת ערעור לפי סעיף 153 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 (להלן - הפקודה) בקשר עם שנת המס 1999. טוען המבקש (המבקש בערעור) כי שומת המערער לשנה זו נדונה ונבחנה על ידי בית משפט זה במסגרת עמ"ה 1237/01 (להלן- ההליך הקודם) משכך הכיצד יכול היה המערער להגיש הודעת ערעור נוספת על אותה שנת מס שכבר נדונה במסגרת הערעור הקודם? על כך נסובה בקשה זו כאשר המבקש, הוא פקיד השומה, מבקש לדחות את הערעור הלזה על הסף מחמת קיומו של מעשה בית דין וכי המערער מושתק מלעלות טענותיו מחדש.

ההליך הקודם נפתח בדרך של בקשה למתן פסק דין הצהרתי שהגיש המערער, בה עתר לקבלת הצהרה מטעם בית המשפט, לפיה חייב המבקש לתקצר דו"ח מתוקן שהגיש לו המערער לשנת 1999, 5 חודשים לאחר הגשת הדו"ח המקורי. הוסכם על ידי הצדדים שהתיק האמור ינוהל כתיק ערעור מס ולא כהמרצת פתיחה. עיקרו של התיקון שביקש המערער לתקן בדו"חותיו, הוא חיובו במס שלא בהתאם להוראות הסדר רולינג (Ruling). המערער ביקש לקבוע כי הסדר הרולינג אינו מחייבו. בית המשפט קבע, מפי כב' השופטת אופיר תום, כי הסדר הרולינג מחייב את המערער ואישר את עמדת המבקש שלא לאפשר למערער את תיקון הדו"ח. על החלטת בית המשפט תלוי ועומד ערעור המערער בפני בית המשפט העליון בע"א 1804/05.

היום טוען המערער בתשובתו כי אופן יישום הסדר הרולינג על ידי המבקש אינו עולה בקנה אחד עם הבנתו שלו את ההסדר וכי אף נציבות מס הכנסה פעלה בקשר אותו הסדר,  שלא על פי הכתוב בו, שעה שיישמה אותו כלפי נישומים אחרים אשר חיובם במס מוסדר באותו רולינג עצמו בקשר עם אותה עסקה של החלפת מניות כפי שיובהר.  עוד טוען המערער, המשיב בבקשה שבפני, כי היה בדעת המבקש לפעול כאמור גם כלפיו אולם התנתה זאת במשיכת הערעור שהגיש המערער לבית המשפט העליון. המערער סירב לתנאי זה והוצא לו צו על פי הוראות המקוריות שברולינג. 

במה דברים אמורים?

המערער היה בעל מניות בחברת טלגייט בע"מ. ביום 14.10.1999 נחתמה עסקה למכירת מניות חברת טלגייט בדרך של החלפת מניות לחברת טריון (Terayon Communication Systems). במסגרת הסדרת המס באותה עסקה, ניתן על ידי נציבות מס הכנסה, לבקשת רואי החשבון של טלגייט  עבור בעלי מניותיה,  רולינג (ruling), זאת ביום 28.12.1999. ברולינג זה נקבע הסדר מס עבור כלל בעלי מניות בטלגייט. בן היתר נקבע כי מועד תשלום המס ידחה למועד מכירת מניות טריון או בתום 24 חודשים מיום העסקה. כן נקבע כי :

"כל התמורות האמורות בסעיף זה יתואמו למועד העסקה לפי השער היציג של הדולר על ידי הכפלת התמורות בשער הדולר היציג ביום העסקה חלקי שער הדולר היציג ליום קביעת כל תמורה ותמורה" (סעיף 3.1 לרולינג אשר צורף כנספח א' לתגובת המבקש, המערער בבקשה זו). 

כן נקבע כי חבות המס שתיווצר לאחר חישוב התמורה ויחוסה לאחור כאמור,  תשא הפרשי הצמדה וריבית של 4% לשנה עד ליום תשלום המס. אלא שבין עסקת טלגייט- טריון ליום מכירת מניות טריון כהגדרתה ברולינג, חל תיסוף של שער הדולר ביחס לשקל מה שיצר, לדברי ב"כ המערער, עיוות כלכלי   בשל תפיחת סכום המס  על בסיס מנגנון השערוך שבסעיף 3.1 לרולינג דלעיל. שערוך באופן זה מגדיל את התמורה במקום להקטינה. בא כוחו של המערער, פנה עבור בעל מניות אחר בטלגייט  ביום 6.12.2000 לנציבות מס הכנסה בעניין זה  קודם להגשת ערעורו בהליך הקודם. המבקש השיבו כי השערוך לאחור יעשה על בסיס הצמדה למדד ולא על בסיס שער יציג של הדולר. מר אופיר סולמי, רו"ח -מנהל תחום חברות בנציבות מס הכנסה השיב בתאריך 26.12.2000 כדלקמן ( נספח ב' למכתב למנהל רשות המיסים מיום 9.6.2005):

"בהמשך לבקשתכם המפורטת בפנייתכם בסימוכין הריני לאשר כי לעניין אישור נציבות מס הכנסה מיום 28 בדצמבר 1999 לגבי החלפת מניות חברת "טלגייט" המוחזקות בידי החברה שבנדון, במניות חברת טריון ( ראה סעיף 3.1 לאישור זה), יהוונו למועד העסקה תמורת העסקה הנדונה לפי שעורי עליית מדד המחירים לצרכן. 

כמו כן, לעניין סעיף 3.2 לאישור דלעיל יתרת המס בגין רווח ההון הנובע מהחלפת המניות תשולם בתוך 24 חודשים ממועד העסקה כשהיא צמודה לשיעור עליית המדד מיום העסקה ועד ליום תשלום המס כאמור.

יתר פרטי האישור יישארו בעינם."

הואיל ושווין של מניות טריון עלה באופן ניכר לאחר עסקת החלפת המניות (ראה  עמ' ה-134 לפסק דינה של כב' השופטת אופיר תום, (עמ"ה 1237/01 אלוני אהוד נ. פקיד שומה כפר סבא, מיסים יח\5 עמ' ה-128) בחר המערער, משיקולי כדאיות כפי שנקבע,  לתקוף מכל וכל את ההסדר כולו במסגרת עמ"ה 1237/01 הוא ההליך הקודם. במסגרת ערעור זה העמיד המערער לבחינת בית המשפט את סירוב פקיד השומה לאפשר למערער לתקן את הדו"ח לשנת 1999 באופן שחישוב רווח ההון הנובע מעסקת החלפת המניות יעשה שלא בהתאם לרולינג אלא על פי שווי מניות טריון ביום החלפת המניות ובהתעלם מדחיית חבות המס שברולינג וכימות התמורה במועד מכירת מניות טריון. חבות במובדל מאירוע המס, משום שהרולינג יונק את תוקפו מראיית עסקת החלפת המניות כאירוע מס אשר החיוב בגינו מתרחש עם מכירת המניות המוחלפות , על כן נקבע גם מנגנון הייחוס לאחור. בית המשפט שם קבע כי הרולינג הוא בבחינת הסכם מחייב וכי תיקון הדו"ח בנסיבות אילו כמוהו כביטול הסכם משקולי כדאיות העסקה, אשר לאו ביטול הוא. תיקון דו"ח יעשה כאשר לא מתעורר חשד שהנישום מבקש בתיקון לעשות שימוש טקטי אלא לתקן מקום שמתגלה טעות חשבונית או פרשנית (עמ"ה 94/85 לין סיטי סנטר בע"מ נ. פשמ"ג , מיסים א/5 ה-53).

לאחר שנדחתה עמדת המערער במסגרת ההליך הקודם,  סבר המערער כי יישום הסדר הרולינג יעשה על בסיס ההצמדה למדד ולא על בסיס שערוך לאחור של התמורה לפי השער היציג של הדולר כאמור. בתחילה  נשלח למערער על ידי המבקש, חישוב מס המבוסס על שערוך מדדי כשהמבקש מחשב את התמורה ומשערכה לאחור על פי שיערוך בשיטה זו (תחשיבים אילו צורפו כנספחים לפנית המערער למנהל רשות המסים המצויה בפני).  אולם בשלהי 2004 נאמר למערער על ידי המבקש, כי עם הוא עומד על הערעור שהוגש לבית המשפט העליון בקשר עם תוצאת ההליך הקודם, יתבצע שערוך התמורה כקבוע בלשון הרולינג, קרי שערוך דולרי. בן השאר הובהר למערער כי ויתור על הוראות סעיף 3.1 לרולינג הוצע במסגרת הסדר. שעה שהמערער בחר שלא לקבל עליו את הרולינג מכל וכל הרי שדחה הוא גם את ההסדר שבתוך ההסדר בעניין תיאום התמורה. זאת ועוד, שעה שניתן פסק דין בעניינו של ההסדר המאשר את הרולינג והקובע כי הוא מהווה הסכם מחייב בין הצדדים, אין בידי פקיד השומה לשנות מהוראות ההסדר.

המערער טוען כי ערעורו שבפני נסוב כאמור על אופן יישום הרולינג, נושא שלא זכה לבירור בבית המשפט. למעשה לא נבחן שקול הדעת של פקיד השומה לגבי אופן יישום הרולינג. המבקש טוען להשתק בשל מעשה בית דין בקשר עם שנת המס 1999 ובכלל זה הרולינג על הוראותיו. כן טוען המבקש כי השומה שהוצאה למערער הנה שומה המיישמת את פסק הדין בהליך הקודם ואינה ברת ערעור.

דיון

1. ההסדר אשר נקבע כי הוא המחייב את הצדדים, מכיל בחובו מנגנון המצריך יחוס תוצאות מכירתן בפועל של מניות טריון לשנת המס שבה התרחשה עסקת מכירת טלגייט לטריון,  בדרך של החלפת מניות, היא שנת המס 1999.  ערעור המס בהליך הקודם היה למעשה על שומה שלא כללה כל רווח ממכירת מניות בין אם אילו מניות טלגייט המוחלפות או מניות טריון שמכירתן בפועל התרחשה שלא באותה שנת מס.

על פי הרולינג , שהוא הסדר שהיה נפוץ באותם ימים  כעולה מתשובת המבקש, קודם לחקיקת סעיף 104(ח) לפקודה (תיקון 123 , תחולה מיום 1.1.2000), כל עוד לא בוצעה מכירה בפועל של המניות המוחלפות לא קמה חובת  תשלום מס. כלומר, נישום המחזיק מניות מוחלפות ולא מכרן והוא חב בהגשת דו"ח בשנת המס בה הוחלפו המניות, יגיש דו"ח זה מבלי לכלול  כלל את  נושא המניות המוחלפות. למצער יפנה בדו"ח להסדר, הקובע כי במועד ההחלפה לא קמה חבות מס, במובדל מהתקיימות אירוע מס. רק בשנת מכירת המניות, כולן או חלקן בפועל, (או בתוך שנתיים מיום החלפה כקבוע ברולינג) קמה חובת תשלום אולם חובה זו מיוחסת לשנת החלפת המניות. כיצד מיושמת חובה זו? מלשון הרולינג עולה כי מוסכם כי תמורת המכירה תשוערך לאחור, למועד החלפת המניות. כל עוד מדובר בשנת מס שאיננה "סגורה" ניתן לעשות כן למשל  בדרך של תיקון הדו"ח של אותה שנה ובכלל זה את השומה לאותה שנה  או לפעול במסגרת סעיף  147 לפקודה. תהא הדרך אשר תהא בדבר תיקון השומה, שעה שקמה חובת תשלום מס בגין מכירת המניות , בעקבות דיווח המכירה, תיערך לנישום שומה מתוקנת הכוללת את מיסוי רווח ההון לשנת המס בה בוצעה החלפת המניות. בקשר עם מכירת המניות כמו גם עם החלפתן חזקה שהוצאו הוצאות ברות ניכוי מן התמורה, כגון עמלות ברוקרים, עמלות בנקים, אולי אף הוצאות משפטיות וכיוצא באילו הכול לפי העניין. ספק אם קיימת חובה חוקית לכלול אותן בדו"ח קודם למכירתן, בפרט כאשר מדובר באירוע מס בקשר עם נכס הון. (הרולינג מניח כי מדובר ברווח הון שנצמח בידי בעלי המניות.) הוצאות בקשר עם המכירה בפועל בוודאי שלא נכללו אם לא התרחשה המכירה בשנת המס.

2. הנישום זכאי כי שקול דעת פקיד השומה שעה שקבע את שומת המכירה, יעמוד לביקורת שיפוטית באמצעות זכות הערעור. אבהיר, נוצר מצב שבו יתכן כי נישום מוצא לנכון לחלוק על צו שהוצא לו לשנת המס שבה בוצעה החלפת המניות, כאשר השומה לא כוללת כלל את מיסוי אותן מניות באשר המכירה כהגדרתה טרם התרחשה. על מנת לעמוד בלוח הזמנים הקבוע בפקודה, עליו להגיש הודעת ערעור לגבי אותה שנה. לימים הוא מבקש לערער על קביעות המבקש בקשר עם שווי התמורה או יישום שיטת השערוך או אי הכרה בהוצאות שלטעמו כרוכות במכירת המניות כשהכול מיוחס לאותה שנת מס לפי לשון הרולינג. האם הייתה נשמעת טענה מאת המבקש כי נישום זה חסום לערער משום שכבר "ניצל" את זכותו לערער לגבי אותה שנת מס בעבר, לגבי נושאים אחרים שאינם קשורים בהחלפת המנית או מכירתן? בשאלת מכירת המניות אין מעשה בית דין משום ששאלה זו לא הובאה כלל לפתחו של בית המשפט במסגרת הערעור הראשון ואף לא הייתה צריכה להיות מובאת , הואיל וטרם קמה חובת המס.  לו היה נדון ערעור מס בקשר עם סוגיות אחרות לחלוטין ולימים היה מוגש ערעור על קביעת המבקש את הרווח ממכירת המניות, לא הייתה יכולה להיות מועלית טענה כי שנת המס האמורה כבר נדונה והנישום חסום מלאפשר לבית המשפט לבחון את שקול דעתו של המבקש. מנגנון יחוס התמורה לאחור, לשנת המס שכבר יתכן והתקיים לגביה הליך של ערעור, מקפל בתוכו במשמע את האפשרות לדון באותה שנת מס במסגרת ערעור מס, פעם נוספת לגבי מה שלא הוכרע בערעור הראשון. 

3. במקרה שבפני, נושא מיסוי המניות הובא לפתחו של בית המשפט במסגרת המחלוקת שהייתה  למערער עם המבקש בדבר יכולתו שלא לקבל עליו את מרות  הסדר הרולינג. טוען המבקש כאן כי במסגרת זו היה על המערער להעלות את כל טענותיו באשר הן בקשר עם המניות הן לגבי אופן השערוך והן לגבי הוצאותיו. משלא עשה כן הרי מעשה בית הדין כולל בחובו גם את אותם נושאים שהמערער לא העלה והיה עליו לעלות.

השאלה אם המערער צריך היה לעלות את טענותיו במסגרת הליך הערעור הקודם תושפע גם מהשאלה האם יכול היה לעלות טענותיו מן הבחינה העובדתית. למשל, אם טרם מכר את מניותיו כולן או חלקן הרי שלא יכול הוא להציג הוצאות בקשר עם אותה מכירה. למשל, אם יוכח כי יכול היה להניח  ברמת הודאות שתקבע, לאור התנהלות המבקש, כי שיטת השערוך הינה השיטה המדדית, הרי שלא היה צריך להעלות נושא זה במסגרת ההליך הקודם.