שפירא נ' פקיד שומה פתח תקווה

לפניי ערעורים, אשר נדונו במאוחד, שהגישו מר גיל שפירא, מר הראל שפירא, מר ישראל שפירא ומר חן שפירא (להלן: "המערערים" או "האחים שפירא"), בהתאם להוראות סעיף 153 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה"), כנגד שומה בצו שהוציא להם פקיד שומה פתח תקווה (להלן: "המשיב").המחלוקת בין הצדדים נוגעת לאופן חישוב רווח הון שנבע למערערים ממכירת חלק ממניות חברת שפיר הנדסה ותעשייה בע"מ (להלן: "החברה הקולטת" או "שפיר הנדסה"), אשר הוקצו להם בהליך של שינוי מבנה על פי סעיף 104ב לפקודה. במסגרת אותו שינוי מבנה העבירו המערערים לחברה הקולטת מניות שהיו להם בשתי חברות שונות, ותמורתם הוקצו להם מניות החברה הקולטת.באופן ממוקד נעוצה המחלוקת בשאלה האם כאשר נמכרו (חלק מ)מניות החברה הקולטת, יש לראות את המניות שנמכרו, באופן יחסי, ככאלה שהוקצו בתמורה לשתי החברות שהועברו לחברה הקולטת – כפי שקבע המשיב; או שיש לראות את המניות שנמכרו, ככאלה שהתקבלו רק בגין אחת החברות שמניותיה הועברו לחברה הקולטת – כפי שטוענים המערערים.ההבדל בין הגישות מוביל לקביעת "יום רכישה" שונה למניות החברה הקולטת שנמכרו, ולפער ניכר בשיעורי מס רווח ההון שיחולו.  עיקרי העובדות והרקע הנדרש:

• ביום 13.3.1991 וביום 20.12.1993 רכשו המערערים בחלקים שווים, את הון המניות של חברת שפיר מבנים 1991 בע"מ (להלן: "שפיר מבנים").

• במהלך שנת 2005 (במועדים שונים, שאינם שנויים במחלוקת) רכשו המערערים בחלקים שווים, את הון המניות של חברת שפיר מחצבות ותעשיות בע"מ (להלן: "שפיר מחצבות").

• כל אחד מהאחים שפירא החזיק אפוא בחלק ממניות שפיר מבנים ובחלק ממניות שפיר מחצבות.

• שפיר מבנים ושפיר מחצבות הן חברות המאגדות תחתיהן מספר רב של חברות, העוסקות בעיקר בייצור חומרי גלם לבנייה, זכיינות, תשתיות וייזום בענף הבנייה.

• תשומת הלב תופנה כבר כעת לכך שלמניות שפיר מבנים ולמניות שפיר מחצבות, ימי רכישה שונים: שפיר מבנים – בשנים 1991 ו-1993, ושפיר מחצבות – בשנת 2005.

  כידוע, במסגרת תיקון 132 לפקודת מס הכנסה, אשר נחקק בעקבות ועדה ציבורית בראשות רו"ח יאיר רבינוביץ, נערכה רפורמה משמעותית בפקודה מס הכנסה (להלן: "רפורמת רבינוביץ"). בין השאר ובהקשר הרלוונטי לנו בערעור זה, במסגרת שינויים אלה נקבעה הפחתה משמעותית בשיעור מס רווחי הון. כך – מבלי להיכנס לפרטים שאינם שנויים במחלוקת, עד 1.1.2003 מכירת נכס הוני שאינו ניי"ע הנסחר בבורסה הייתה ממוסה בשיעור המס השולי שחל על הנישום. במסגרת רפורמת רבינוביץ, כחלק מ-"תחרות המס העולמית", נקבע כי שיעור מס רווחי הון יעמוד (ככלל) על כ- 25% בלבד.

  עוד נקבע כי ההקלה בשיעור המס, תחול מכאן ולהבא ולא למפרע. לאור זאת, כאשר נמכר לאחר 1.1.2003 נכס הון שנרכש לפני תאריך זה, שיעורי המס שיחולו יחושבו בהתאם לפיצול לינארי בהתאם ליחס התקופות. בדרך זו, שיעור המס הנמוך חל על עליית הערך מיום 1.1.2003 – אשר הוגדר בסעיף 88 לפקודה כ- "יום הקובע", ואילו עליית הערך שקדמה ליום הקובע – ממוסה עדיין בשיעור המס השולי של הנישום בהתאם להוראות סעיף 121 לפקודה. הסדר זה מעוגן כיום בהוראות סעיף 91(ב1) לפקודה, והוא עבר במרוצת השנים שינויים מסוימים, אשר איני נדרש לפרטיהם - שכן אינם שנויים במחלוקת ואינם נדרשים להבהרתה.

  לאור זאת, מניות שפיר מחצבות אשר נרכשו כאמור בשנת 2005, זכאיות באופן מלא לשיעור המס הנמוך יותר שנקבע במסגרת תיקון 132 לפקודה (ובתיקונים מאוחרים לתיקון זה). מנגד, על מניות שפיר מבנים אשר נרכשו כאמור בשנים 1991 ו-1993, חל בחלקו שיעור מס גבוה יותר – שיעור המס השולי הרלוונטי, וזאת בהתייחס לתקופה שמיום הרכישה של המניות בראשית שנות ה-90 ועד ליום 1.1.2003, ותוך עריכת פיצול לינארי בהתאם ליחס התקופות.

  כפי שנראה בהמשך, הבדל זה בין מועדי רכישת מניות שפיר מבנים ושפיר מחצבות – ושיעורי המס השונים הנובעים מכך, הוא הניצב ברקע המחלוקת שנוצרה בין הצדדים.

• ביום 4.12.2014 ביצעו המערערים שינוי מבנה, על פי סעיף 104ב לפקודה (להלן: "שינוי המבנה"). במסגרת שינוי המבנה העבירו המערערים באותו מועד את מניותיהם בחברת שפיר מבנים ואת מניותיהם בחברת שפיר מחצבות (להלן יחדיו: "המניות המועברות"), אל החברה הקולטת – חברת שפיר הנדסה, אשר הוקמה לשם כך. במקביל, מניות החברה הקולטת נרשמו למסחר בבורסה, כך שתמורת המניות המועברות קיבלו המערערים את מניות החברה הקולטת, כשהן מניות הנסחרות בבורסה.

• העברת המניות במסגרת שינוי המבנה, נעשתה בתמורה להקצאת מניות החברה הקולטת בלבד. לכל אחד מהמערערים הוקצו במסגרת שינוי המבנה, 69,999,900 מניות החברה הקולטת.